гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П, налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии верховенствующим в налоговой системе принципом является налогообложение по финансовой (экономической) способности, который делает возможным соблюдение справедливости <260>.
--------------------------------
<258> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 370.
<259> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N N 1, 4, 6, 8, 10 // СПС "Гарант".
<260> Буссе Р. Об экономическом истолковании норм налогового права и основанности в налогообложении: германский подход //
Налоговед. 2014. N 4. С. 76.
С.И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для Новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов <261>.
--------------------------------
<261> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Глава XXII // СПС "Гарант".
Р. Меллингхофф отмечает, что налоги в Германии привязаны либо к реальной, либо к предполагаемой платежеспособности налогоплательщика. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности <262>. В то же время Ф. Верт справедливо полагает, что "типичный случай" должен определяться реалистично; типизация должна быть необходимой и соразмерной <263>.
--------------------------------
<262> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 40, 47.
<263> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным конституционным судом Германии обращений по налоговым спорам //
Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 65.
Исходя из изложенного представляется, что слово "фактическая" по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в п. 1 ст. 3 НК РФ. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой). Но даже и при условии такого уточнения следует учитывать мнение, что сама категория "налоговая платежеспособность" носит весьма неопределенный характер, и как ее исчислять - тоже не вполне понятно. Соответственно, на практике установление размеров налогов зачастую производится на основе принципа "по усмотрению государства" <264>. Высказывается позиция, в соответствии с которой практическое применение требования об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога сводится к нулю: налогоплательщики просто не могут к нему апеллировать в силу его неясности <265>.
--------------------------------
<264> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 279.
<265> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 130.
Кроме того, учет способности налогоплательщика к уплате налога изначально непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (в настоящее время - НДС, акцизы) обычно включаются "юридическим налогоплательщиком" - продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на "фактического налогоплательщика" - покупателя. Также, для случаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как "необычная" (сделки между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам - ст. 105.3 НК РФ, Определение ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305-КГ16-4920; передача права собственности на товары на безвозмездной основе - подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом - п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 и др.), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется. Т.А. Гусева отмечает, что безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов <266>. Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место во всех поимущественных налогах, в ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), в патентной системе налогообложения (гл. 26.5 НК РФ), в налоге на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), в торговом сборе (гл. 33 НК РФ), в НДС
"по отгрузке" (п. 1 ст. 167 НК РФ), в страховых взносах с работодателей (в т.ч. гл. 34 НК РФ), в налоге на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ) и др. Иными словами, фактическое наличие (отсутствие) доходов и (или) денежных средств у юридического налогоплательщика подобных налогов правового значения для его обременения не имеет. С этой точки зрения весьма показательны сведения, свидетельствующие о потенциальной возможности истребования налога и в сумме большей, чем полученный облагаемый доход: в Норвегии в 1974 году был опубликован список 2 тыс. граждан, которые выплачивали более 100% подлежащего налогообложению дохода. Корабельный магнат Хильмар Рекстен (1897 - 1980) был обложен налогом в 491% <267>. В принципе сходная ситуация вполне возможна и в России: например, владелец автомобиля, получивший годовой облагаемый доход в сумме 10 тыс. руб., а также дополнительно средства к существованию в виде необлагаемого дохода (п. 5 ст. 208 НК РФ - от членов семьи), должен уплачивать транспортный налог с данного автомобиля в размере тех же 10 тыс. руб.
--------------------------------
<266> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 254.
<267> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 457.
В итоге, как справедливо отмечено в литературе, вопрос, какими должны быть ставки налогов и где допустимый (максимальный) предел налогообложения, - это вопрос, который стоит и перед государством, и перед обществом с момента возникновения налогов. В литературе и периодической печати постоянно обращается внимание на необходимость научного обоснования доли изъятия и определения ставки налога, которое создавало бы плательщику налога право иметь доход, обеспечивающий нормальное развитие предприятий, организаций, воспроизводство рабочей силы. Проведено множество исследований, тысячи умнейших голов пытались и пытаются ответить на этот вопрос, проводя сложнейшие математические расчеты, выстраивая многочленные формулы и вычерчивая хитроумные графики. Однако ничего убедительного наука до сих пор не предложила. Поэтому пока все сводится к умозрительным заключениям, сделанным на уровне здравого смысла и эмпирических представлений <268>. Шведский ученый Р. Польссон также полагает, что в некоторых сферах общественной жизни сложилось даже вполне определенное убеждение в том, что является справедливым применительно к конкретным ситуациям определенного рода, а что таковым не является. Однако понятие справедливости в налоговом праве пока нельзя признать вполне
определенным. На вопрос, как должна выглядеть справедливая налоговая система, в дискуссиях дается множество различных ответов и рекомендаций. Для каждого момента времени можно найти актуальные примеры различных концепций справедливого в налоговых отношениях <269>.
--------------------------------
<268> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 279.
<269> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 29.
Примечательны сведения, приведенные в составляемом PwC ежегодном докладе "Paying taxes" за 2016 год <270>: рассчитываемая данной организацией по 189 мировым экономикам суммарная налоговая нагрузка для России составила 47% (от коммерческой прибыли) при среднем уровне 40,8%. Соответствующие данные для США - 43,9%, для Германии - 48,8%, для Украины - 52,2%, для Белоруссии - 51,8%, для Казахстана - 29,2%, для Катара - 11,3%; для Брунея - 8,7%, для Боливии - 83,7%, для Китая - 67,8%.
-------------------------------- |
|
|
<270> |
URL: |
http://www.pwc.ru/ru/tax-consulting- |
services/publications/paying-taxes-2016.html. |
||
При этом очевидно, что с помощью любых доступных средств (включая и здравый смысл, и эмпирические представления) необходимо стремиться к тому, чтобы налоговая система государства была как можно более справедливой в представлениях большинства разумных граждан и максимально соответствовала целям прогрессивного развития общества. Налоговые обременения, не соответствующие возможностям частных субъектов, неизбежно повлекут не только осознанный отказ от ведения облагаемой деятельности (владения облагаемым имуществом), но и массовые уклонения от уплаты налогов в ситуации невозможности такого отказа. Из Постановления КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П следует, что в сфере тарифообложения (налогообложения) конституционный принцип правового государства диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы. Г.А. Гаджиев обоснованно полагает, что данный вывод КС РФ можно трансформировать в юридическую норму: "Органы публичной власти не вправе провоцировать частных лиц на нарушение правовых норм" <271>.
--------------------------------
<271> Гаджиев Г.А. Принципы права и право из принципов // Сравнительное конституционное обозрение. 2008. N 2.
Исходя из Постановления КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П
предполагается обязанность Федерального Собрания и Правительства РФ обеспечивать и поддерживать такое состояние правового регулирования обязательных платежей в дорожные фонды, при котором не допускается избыточность совокупного экономического бремени, возлагаемого на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств системой обязательных платежей в дорожные фонды, на основе анализа целесообразности и экономической обоснованности как каждого конкретного платежа (его размера), так и системы в целом, а также с учетом сбалансированности интересов уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Весьма интересная попытка упрощенного решения вопроса справедливости в налоговом праве описана Т. Джобсом: Федеральный Конституционный Суд Германии, рассматривая общие пределы налогового обременения, в 1995 г. в одном из решений вывел "принцип раздела пополам", который понимался таким образом, что конституционно-правовая высшая граница налогового бремени (совокупно по налогам на доход и имущество) составляет 50% дохода. Однако сейчас Федеральный Конституционный Суд Германии отмежевывается от данной идеи и поясняет, что такого принципа нет <272>.
--------------------------------
<272> Джобс Т. Федеральный Конституционный Суд Германии о пределах налогового обременения: отдельные аспекты конституционного судопроизводства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 122, 123.
При этом еще Р.ф. Иеринг отмечал, что применение всех законов, содержащих определенное число (например, о ступенях возраста, давности, большом дарении, большой краже), весьма легко. Задача законодательства, равно как и юриспруденции, и заключается в том, чтобы облечь понятия, не поддающиеся верному применению, в такую форму, которая делает возможным перевести, если можно так выразиться, данное понятие с языка философа права на язык законодателя и судьи. Философско-правовая идея совершеннолетия (в смысле римской pubertas) заключается в зрелости умственного развития, идея же полного совершеннолетия - в зрелости характера, но для практического применения эта мысль является неподходящей, а поэтому ее заменяет число - потеря в правильности и корректности мысли возмещается практической применимостью ее <273>. Соответственно, как попытка Федерального Конституционного Суда Германии упростить решение вопроса справедливости в налоговом праве через введение некоторой числовой границы предельного обременения, так и последующий отказ от этой идеи показывают, что граница справедливого и несправедливого в данной сфере, к сожалению, остается неопределенной (оценочной, философской). По всей видимости, это объясняется тем, что государство не приемлет