лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме. В п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 сделан вывод, что неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.
Решение налогового органа по результатам проверки (форма утв. Приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@) состоит из нескольких относительно обособленных частей (как, впрочем, и судебный акт - ч. 1 ст. 198 ГПК РФ, ч. 1 ст. 180 КАС РФ, ч. 1 ст. 170 АПК РФ: решение суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей). Соответственно, бесперспективно отдельное оспаривание, например, вводной или описательной части решения налогового органа, поскольку эта часть ненормативного акта не может нарушать прав налогоплательщика (в т.ч. и по той причине, что решение налоговым органом не публикуется). В отличие от данной ситуации, в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 допускается обжалование мотивировочной части судебного акта.
Еще один пример "необжалуемого" акта - в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений; если был отменен акт нижестоящего налогового органа, предполагавший выплаты налогоплательщику, и т.д.). Высказывается мнение, что если доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано <1302>. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права
налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ).
--------------------------------
<1302> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. N 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования - недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества.
Нельзя не отметить, что имели место и иные правовые позиции в отношении данного вопроса. В п. 4 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 было разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков к местным налоговым инспекциям решения вышестоящих налоговых органов об отказе в удовлетворении жалоб налогоплательщиков оцениваются арбитражными судами наряду с другими документами, имеющимися в деле. Если истцом обжалуется решение Государственной налоговой службы Российской Федерации об отказе в удовлетворении жалобы наряду с соответствующим актом налоговой инспекции и Государственная налоговая служба Российской Федерации указана в качестве одного из ответчиков по делу, спор подлежит рассмотрению в ВАС РФ.
Тем не менее если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшило положение налогоплательщика (Определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика). Кроме того, в п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. В указанном случае при рассмотрении в суде дела по
заявлению налогоплательщика, поданному на основании гл. 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, либо по мотиву нарушения процедуры его принятия, а также по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Следует отметить, что существуют и иные акты как налоговых, так и других органов (в т.ч. связанные с налогообложением), которые современная судебная практика не расценивает как нарушающие права заинтересованных лиц. Классический пример: протокол об административном правонарушении. В Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. N 696-О разъяснено, что в силу ст. 28.2 КоАП РФ протокол об административном правонарушении представляет собой процессуальный документ, фиксирующий фактические данные, имеющие значение для правильного разрешения дела об административном правонарушении. Положения КоАП РФ не предусматривают подачу лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, самостоятельной жалобы на указанный процессуальный документ. Однако это не лишает данное лицо права по результатам ознакомления с протоколом об административном правонарушении представить свои объяснения и замечания по его содержанию, которые прилагаются к протоколу (ч. 4 ст. 28.2), а при обжаловании постановления (решения) по делу об административном правонарушении (ст. ст. 30.1 и 30.12 КоАП РФ) - привести в жалобе замечания и возражения на протокол об административном правонарушении, которые подлежат оценке судьей, должностным лицом при рассмотрении жалобы.
То, что в соответствии со сложившейся практикой в суде не может быть отдельно оспорен акт налоговой проверки, созвучно с позицией о невозможности отдельного оспаривания протокола об административном правонарушении.
Небезынтересно то, что в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются в т.ч. выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Соответственно, данные "предложения" не рассматриваются высшими судебными органами как влекущие юридические последствия для налогоплательщика (ранее соответствующее разъяснение содержалось, например, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, который в настоящее время
утратил силу). При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2014 г. N 18403/13 рассматривался вопрос возможности оспаривания предупреждения, выданного антимонопольным органом на основании ч. 1 ст. 39.1 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". По мнению Суда, указанное предупреждение отвечает признакам ненормативного правового акта, установленным в ч. 1 ст. 198 АПК РФ, поскольку принято уполномоченным государственным органом на основании ст. ст. 22 и 39.1 Закона о защите конкуренции в отношении конкретного хозяйствующего субъекта и содержит властное предписание, возлагающее на общество обязанности и влияющее тем самым на права хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности. Впоследствии возможность обжалования предупреждений подтверждена в п. 3 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.). Представляется, что применяя подобную логику, вполне можно было бы обосновать и возможность судебного оспаривания акта налоговой проверки.
Что же касается решения о назначении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ), то оно, очевидно, может быть охарактеризовано как потенциально нарушающее права налогоплательщика и может являться объектом обжалования (пример приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09). Во всяком случае, в сфере антимонопольного правоприменения, как это разъяснено в п. 2 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.), приказ руководителя антимонопольного органа о проведении проверки соблюдения антимонопольного законодательства может быть оспорен
варбитражном суде.
Всфере налогообложения не исключены и, например, представления прокурора, внесенные им в рамках осуществления прокурорского надзора за исполнением законов. Потенциальная возможность обжалования представлений прокурора следует в т.ч. из Определения КС РФ от 24 февраля 2005 г. N 84-О, Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.).
Витоге, если определенный ненормативный правовой акт может быть обжалован в суде, следует учесть справедливое мнение И.В. Цветкова: современные налоговые споры можно разграничить на три основные категории: споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры <1303>. Следует отметить,
что при административном обжаловании налогоплательщик также может ставить перед вышестоящим налоговым органом вопросы
права, вопросы факта и процедурные вопросы. Указанное
обстоятельство дополнительно подтверждает сомнительность приведенных выше позиций о том, что основная цель суда при рассмотрении дел, возникающих из публичных правоотношений, - не разрешить спор о праве, а осуществить судебный контроль за законностью действий государственных и муниципальных органов и их представителей. Как суд, так и вышестоящий орган, рассматривающий жалобу, разрешают именно спор о праве (и, в широком смысле, его разновидности - споры о юридических фактах и процедурные споры).
--------------------------------
<1303> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 2.
Для целей судебного оспаривания следует учитывать, что в налоговых правоотношениях существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносятся на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <1304>.
--------------------------------
<1304> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 39, 62.
Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога - последующего ненормативного акта (ст. 70 НК РФ). С другой - данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ).
В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины "плодов отравленного дерева", зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного действия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило применимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе "плодов отравленного дерева" <1305>. Таким образом, если предшествующий ненормативный акт признан недействительным (отменен), то налогоплательщик без дополнительных обоснований вправе требовать признания недействительными (отмены) всех последующих ненормативных актов. Сходная позиция была выражена