ст. 78 и 79 НК РФ, она, как представляется, недостаточно обоснованна.
Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога может быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О была выражена следующая правовая позиция: норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.
Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какойлибо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).
В Определении КС РФ от 23 июня 2009 г. N 832-О-О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно-восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.
Применительно к таможенным правоотношениям сходные особенности начисления соответствующих процентов разъяснены в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 303-КГ15-4157 (отражено в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.)): из буквального толкования положений п. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании следует, что при возврате излишне взысканных (уплаченных) в соответствии с
положениями гл. 18 Закона о таможенном регулировании таможенных платежей проценты на сумму таких платежей начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Таким образом, в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных (уплаченных) в принудительном порядке, проценты подлежат начислению в любом случае, то есть независимо от того, был ли нарушен таможенным органом месячный срок возврата подобных таможенных платежей или нет. Указанная мера, предполагающая начисление процентов в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных в принудительном порядке, является дополнительной гарантией защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленных на реализацию положений ст. ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ принципа охраны частной собственности законом (Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. N
503-О).
Примечателен и п. 27 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": при разрешении споров, связанных с возвратом таможенных платежей, судам следует исходить из того, что таможенные пошлины, налоги считаются взысканными, если их перечисление в бюджет произведено в связи с принятием соответствующего решения таможенного органа, влияющего на исчисление таможенных платежей. Следовательно, добровольное внесение изменений в декларацию на товары и перечисление таможенных платежей в соответствии с внесенными во исполнение решения таможенного органа изменениями со стороны декларанта не является препятствием для последующего возврата таких платежей как излишне взысканных.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.
Таким образом, с учетом указанных позиций, если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать как излишне уплаченный. Если же суммы поступили в бюджет в результате
незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).
Сходным образом вопрос решен и в сфере таможенных правоотношений: в п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что в случае излишнего взыскания таможенных платежей установленные данной нормой проценты начисляются со дня, следующего за днем их уплаты в бюджет, определяемого в соответствии со ст. 117 Закона о таможенном регулировании, до даты фактического возврата не только в случае принудительного взыскания таможенным органом, но и в случае, если перечисление взыскиваемых сумм произведено добровольно во исполнение соответствующего решения таможенного органа. Если квалификация таможенных платежей как поступивших в бюджет излишне обусловлена внесением по инициативе плательщика соответствующих изменений в указанные в декларации сведения о товарах после их выпуска, предусмотренные ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании проценты начисляются не ранее дня, следующего за днем истечения срока рассмотрения заявления о возврате таможенных платежей.
С использованием изложенного подхода можно заключить, что вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не может быть квалифицирован как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. Например, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета, говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган, кроме налога, взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.
Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента, следует исследовать и третий вариант - излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации
налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ - и непосредственно у налогового агента - ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его как излишне взысканный изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из Определений КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503- О и от 23 июня 2009 г. N 832-О-О статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причине в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган по ст. 78 НК РФ.
Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины "излишне уплаченный налог" и "излишне взысканный налог" изначально были избраны законодателем неудачно. Они должны быть заменены на более адекватные либо специально определены. Сейчас же, если налог уплачен самим налогоплательщиком, то, с точки зрения правовых позиций высших судебных органов, он может быть квалифицирован как излишне взысканный. Примечательно то, что в упомянутом Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. N 303-КГ15- 4157 применен термин "таможенные платежи, излишне взысканные (уплаченные) в принудительном порядке". И наоборот, в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целей НК РФ он может являться излишне уплаченным.
На основании приведенных позиций границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ - кто именно исчисляет налог. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, например, такие: "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налогоплательщиком или налоговым агентом", а также "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налоговым органом".
Подтверждение данного общего подхода - Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно было ли оно произведено на
основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.
Весьма интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 г. N 17231/12. По мнению Суда, незаконный зачет излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности, начисленной во впоследствии признанном недействительным арбитражным судом решении налогового органа по результатам проверки, изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Решение арбитражного суда, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления спорного налога было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 г. Таким образом, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, исчисляемый с 30 сентября 2011 г., не пропущен.
Одно из очевидных следствий данной позиции ВАС РФ: проценты за несвоевременный возврат налога должны исчисляться с момента такого зачета.
Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (например - фактически исполненное решение о взыскании налога за счет денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по воле конкурсного управляющего, но в нарушение очередности, установленной в законодательстве о