бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
Представляют интерес сведения, приведенные П.И. Кононовым: в классической теории административного права, в том числе зарубежной, например французской, немецкой, уже давно используются категории ничтожных и оспоримых административноправовых актов по аналогии с ничтожными и оспоримыми сделками. Согласно сложившимся в административно-правовой науке подходам административный акт, изданный с нарушением закона, является ничтожным с момента его издания и именно с этого момента не порождает никаких юридически значимых последствий, а не с момента признания его незаконным судом <1327>. Именно такой подход исходя из сложившейся практики применения законодательства имеет место и в российской правовой системе. Ненормативный правовой акт налогового органа, признанный судом недействительным, в данной терминологии является ничтожным и не порождающим правовых последствий с момента его принятия.
--------------------------------
<1327> Кононов П.И. О некоторых вопросах понимания и применения в судебной практике отдельных положений главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации // Тезисы конференции "Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации - 10 лет: актуальные вопросы кассационного производства". Екатеринбург, 2012. С. 59.
Сходный подход можно видеть в Определении КС РФ от 24 сентября 2012 г. N 1826-О: исполнительный лист на основании вынесенного по результатам рассмотрения конкретного дела судебного постановления выдается судом - помимо перечисленных в законе случаев обращения судебного постановления к немедленному исполнению - только после вступления данного судебного постановления в законную силу. В случае если исполнительный лист выдан судом до вступления в законную силу судебного постановления, он является ничтожным, т.е. не влекущим правовых последствий для судебного пристава-исполнителя в виде обязанностей по возбуждению исполнительного производства, совершению в отношении должника и его имущества исполнительных действий и применению мер принудительного исполнения, вне зависимости от отзыва такого исполнительного листа выдавшим его судом.
4.3. Прочие способы защиты прав
Предъявление требований о возврате (зачете) излишне
уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога.
Нормативное регулирование процедур зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) налогов (с определенными особенностями для страховых взносов) произведено в ст. ст. 78, 79 НК РФ. При этом в п. 10 ст. 78 и в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определенных условиях может рассчитывать налогоплательщик.
Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ: администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства. Примеры практического применения данной нормы применительно к административным штрафам: Определения ВС РФ от 25 августа 2016 г. N 305-АД16-4592 и N 305-АД16-4593
(процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.)).
В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой: права и обязанности распределены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом: публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами <1328>.
--------------------------------
<1328> Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010. С. 45.
Как ранее отмечалось, в силу квазипубличных функций банков, в соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ, поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. "Обратная" передача денег от государства налогоплательщику предполагает сходные правила: как следует из п. 7 ст. 60 НК РФ, при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов
плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. Принципиально важна позиция, изложенная в п. 65
Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в
суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа,
уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
Данная позиция является развитием подхода, ранее изложенного
вПостановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 8689/06. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.
Применительно к таможенным правоотношениям сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11873/11: суды не учли отсутствия у предпринимателя обязанности, предусмотренной законодательством Российской Федерации, обжаловать требования таможни о корректировке классификационного кода, равно как и иных решений таможни, отдельно от требования о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. Однако возможно и одновременное предъявление обоих требований: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13328/12 факт самостоятельной корректировки обществом таможенной стоимости ввозимого товара не препятствует декларанту
вреализации права на оспаривание решения таможни о корректировке таможенной стоимости и права требовать возврата излишне уплаченных таможенных платежей. Действующее законодательство не устанавливает запретов и ограничений на предъявление требований о возврате излишне уплаченных таможенных платежей даже в том случае, если платежи декларантом вносились добровольно. Впоследствии данный подход был закреплен, например, в п. 31 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": при несоблюдении установленного ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании срока возврата таможенных
платежей, в том числе по причине отказа (бездействия) таможенного органа во внесении изменений в сведения, указанные в декларации на товары, заинтересованное лицо вправе обратиться непосредственно в суд с имущественным требованием о возложении на таможенный орган обязанности по возврату излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей в течение трех лет со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Заявленное требование должно быть рассмотрено судом по существу независимо от того, оспаривался ли в отдельном судебном порядке отказ (бездействие) таможенного органа в возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм.
В концентрированном виде рассматриваемая позиция изложена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 20 июля 2016 г. N 304-КГ16-3143): такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права. В рамках инициированной налогоплательщиком процедуры обжалования суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, а по ее результатам возможно признание незаконного акта недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании. В том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, но по ее результатам возможно обязание налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.
Следовательно, если налог уплачен (взыскан) на основании решения по результатам выездной (камеральной) проверки, при заявлении налогоплательщиком в суд требования о возврате указанного налога нет необходимости в обязательном предшествующем обжаловании данного ненормативного акта (в т.ч. и в досудебном варианте), поскольку процедура обжалования здесь не применяется (имеет место самостоятельный способ защиты прав). Законодательство предоставляет налогоплательщику возможность ставить вопрос о законности некоторого ненормативного правового акта в рамках различных процедур, а в случае, если незаконность акта подтверждена, получать тот правовой результат, который соответствует избранной процедуре. Очевидно и то, что для
реализации рассматриваемого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта.
Государство, как уже отмечалось, в ряде случаев косвенно принуждает налогоплательщика уплатить налог, пеню, а иногда и штрафы. Так, в силу п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Таким образом, налогоплательщик, получивший решение по результатам налоговой проверки со значительными суммами доначислений и не добившийся результата при административном апелляционном обжаловании, встает перед выбором: либо оспаривать данное решение в суде, одновременно разбираясь с возможным уголовным преследованием, либо, если позволяют средства, уплатить доначисленные суммы и требовать возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, санкций. В первом случае налогоплательщик может истребовать у суда обеспечительную меру, направленную на временную невозможность реализации оспариваемого решения по результатам проверки (в т.ч. невозможность направления требования об уплате налога). Однако судебные обеспечительные меры (в т.ч. ч. 2 ст. 90 АПК РФ), вообще говоря, не предусматривают такого основания для их принятия, как угроза уголовного преследования физического лица.
При этом, как следует из п. 13.1 ст. 78 НК РФ, суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.
Однако данное положение действует уже в рамках возбужденного уголовного дела, а не в ситуации, когда налогоплательщик выплатил предъявленные ему налоговым органом суммы для того, чтобы не