исходя из Определения ВС РФ от 20 июня 2012 г. N 58-АПГ12-5, в Хабаровском крае была введена плата за пользование земельными участками без правоустанавливающих документов, квалифицированная Судом как вид налогообложения, не предусмотренный федеральным законодательством.
Очевидно, что если бы в федеральном законе отсутствовал, например, круг налогоплательщиков или основания возникновения обязанности по уплате регионального (местного) налога, то в каждом публично-правовом образовании они бы могли определяться произвольно. И в этом случае не исключено, что некоторый налог уплачивался бы на одной территории только индивидуальными предпринимателями в связи с владением имуществом, а на другой территории - всеми физическими и юридическими лицами в связи с получением дохода, что, в частности, нарушило бы единое экономическое пространство Российской Федерации.
Следует отметить, что применительно к некоторым региональным и местным налогам федеральный законодатель предусматривает не только максимальную, но и минимальную ставку налога, т.е. фактически минимально возможный размер налогового бремени, который не может быть снижен региональным (местным) законодателем при введении им налога. Например, подобные ограничения предусмотрены в п. 2 ст. 361 НК РФ в отношении транспортного налога, в п. 1 ст. 369 НК РФ - применительно к налогу на игорный бизнес.
К региональным и местным налогам при их "классическом" регулировании в полной мере применима позиция А.И. Худякова: если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершающий процесс установления налога <548>. Кроме того, в одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов частично в НК РФ, частично на региональном и местном уровне может быть обозначено, как расщепленное установление элементов налога <549>.
--------------------------------
<548> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву.
СПб., 2010. С. 427.
<549> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 143.
Следует отметить, что "классическое" регулирование региональных и местных налогов, при котором региональная (местная) власть имела право решать вопрос о введении налога на подведомственной территории, в настоящее время изменено. В части регионального налога на игорный бизнес в п. 2 ст. 369 НК РФ законодатель изначально, то есть с 1 января 2004 г., предусмотрел, что если ставки данного налога не установлены законами субъектов
Российской Федерации, то применяются специальные федеральные ставки, прямо предусмотренные в НК РФ. В связи с вступлением в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", в главах НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" относительно единообразно установлена факультативность нормотворческой активности региональных (местных) органов власти при решении вопроса о введении соответствующего налога на подведомственной территории (в ее отсутствие взимание налога производится по федеральным ставкам). Теперь же, с 1 января 2015 г., в силу уже наметившейся "традиции" в гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц" на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по этому налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам.
Соответственно, теперь активность региональных органов власти при регулировании региональных налогов принципиальна только для транспортного налога (для организаций) и налога на имущество организаций, поскольку сроки уплаты этих налогов из НК РФ не следуют. Остальные региональные налоги имеют достаточный набор элементов непосредственно в НК РФ. Местные органы власти могут вообще на принимать нормативных правовых актов о местных налогах - и без их нормотворческой активности местные налоги будут взиматься на подведомственной территории. Указанные изменения законодательства позволяют прослеживать поступательное движение правовой системы России от формального федерализма к фактической унитарии. Ранее высказывалась обоснованная позиция о том, что бюджетная система России может быть признана унитарной <550>, а теперь тот же вывод вполне справедлив и в отношении налоговой системы <551>. По сведениям, приведенным А. Аузаном, когда Д. Козак был главой аппарата правительства, он сказал фразу в отношении налоговой системы: "Мы имеем налоговую систему не просто унитарного государства, являясь федеративным государством, а маленького унитарного государства, являясь несомненно большой страной" <552>.
--------------------------------
<550> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 54; Шевелева Н.А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. СПб., 2004. С. 9.
<551> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? // Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32; Тютин Д.В., Попкова Ж.Г. Унитаризация налоговой системы как альтернатива налоговому
федерализму (на примере налога на имущество физических лиц) // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 126 - 131.
<552> URL: http://www.econ.msu.ru/ext/lib/News/x39/x13/14611/file/Disput_Club_2014- 06-19.pdf.
Примечательно то, что в трудах по советскому финансовому праву отмечалось, что исключительное право установления налогов принадлежит Верховному Совету СССР, а союзные республики, автономные республики и местные Советы депутатов трудящихся в ряде случаев вправе устанавливать ставки отдельных налогов, дополнительные льготы и изъятия, а также сроки уплаты отдельных налогов <553>. С учетом вышеизложенного сейчас в рассматриваемом аспекте фактически имеет место возврат к советской налоговой системе.
--------------------------------
<553> Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, И.И. Химичевой. М., 1987. С. 248 - 249, Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых правоотношений в СССР. М., 1955. С. 23 - 24.
Впрочем, нельзя утверждать, что в части налогов во всех случаях следует стремиться к максимально широким правам региональной (местной) власти. Такой подход не следует и из международных документов. В частности, в п. 18 Рекомендации N R (2005) 1 Комитета министров Совета Европы "О финансовых средствах местных и региональных властей" (принята 19 января 2005 г.) указано, что, если местные власти могут определять уровень своих доходов от налогов, установленных на государственном уровне, они должны в целом иметь возможность изменять в первую очередь налоговую ставку, а не налоговую базу.
Как уже отмечалось, нормативные акты налогового законодательства регламентируют не только общественные отношения по уплате налогов и сборов, но и связанные с ними отношения (принудительного взыскания налога, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Указанные отношения, перечисленные в п. 2 ст. 1 НК РФ, практически полностью урегулированы федеральными законами, делегирование полномочий иным органам власти (в том числе регионального и местного уровня) не происходит.
Ю.А. Крохина полагает, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления создавать не вправе <554>. В п. 18
Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" разъяснено, что нормативными правовыми актами субъектов РФ не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения бюджетного и налогового законодательства (ст. 282 БК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 1 НК РФ соответственно); нормативными правовыми актами органов местного самоуправления или должностных лиц не может быть установлена какая-либо ответственность за их неисполнение (санкция как мера принуждения). Такая ответственность устанавливается федеральными законами и законами субъектов РФ.
--------------------------------
<554> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 74.
Таким образом, в части налогового законодательства санкции, с точки зрения НК РФ, должны регламентироваться только на федеральном уровне (что, собственно, и сделано в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ); но в некоторых видах правоотношений возможно установление штрафной ответственности как на федеральном, так и на региональном уровнях. Конкретно в КоАП РФ предполагается возможность установления региональной административной ответственности (ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1). Местной же штрафной ответственности не предполагается вообще.
Кроме того, как было отмечено ранее, в силу невозможности регулирования основной массы налоговых правоотношений путем прямой демократии их регулирование возможно преимущественно на основе нормативных актов, принятых по специальной (усложненной) процедуре.
Следует отметить, что ограниченное делегирование прав на регулирование налоговых правоотношений от Российской Федерации к субъектам РФ и муниципальным образованиям не является единственно возможной моделью взаимоотношений публичных субъектов, составляющих единое государство. И.И. Кучеров приводит сведения о том, что в таком конфедеративном государстве, как Швейцария, кантоны, образующие конфедерацию и являющиеся суверенными территориями, сами определяют пределы компетенции центральных властей в вопросах установления и взимания налогов. Фактически можно вести речь о делегировании кантонами центру части своих полномочий по налогообложению <555>.
--------------------------------
<555> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты):
Монография. М., 2009. С. 219.
Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит
официальному опубликованию (обнародованию). Non obligat lex nisi promulgata - закон не обязывает, если он не обнародован <556>. А.П. Куницын полагал, что способ обнародования должен быть
известный и определенный, дабы никто не мог извиниться незнанием закона <557>. В соответствии со ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
--------------------------------
<556> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 271.
<557> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 25.
ВПостановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. N 8-П разъяснено, что требование обнародования нормативного правового акта от имени государства компетентным органом публичной власти обусловлено общепризнанным принципом правовой определенности, на основе которого устанавливаются отношения государства и индивида, и означает всеобщее оповещение о том, что данный нормативный правовой акт принят и подлежит действию в изложенном аутентичном содержании. Только в этом случае на лиц, подпадающих под его действие, распространяется общеправовая презумпция, в силу которой незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение. Неопределенность же относительно того, действует или не действует нормативный правовой акт, не может обеспечить единообразие в его соблюдении, исполнении и применении и, следовательно, порождает противоречивую правоприменительную практику, создает возможность злоупотреблений и произвола, ослабляет гарантии защиты конституционных прав и свобод, ведет к нарушению принципов равенства и верховенства права.
Вп. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" отмечается, что целью официального опубликования нормативного правового акта является обеспечение возможности ознакомиться с содержанием этого акта тем лицам, права и свободы которых он затрагивает.
Как следует из Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20- П, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики-организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика - право на информацию - в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства.
Врешении ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 7889/11 рассматривался вопрос частичной публикации нормативного правового акта. Суд отметил, что оспариваемый Приказ, подлежавший