При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как межотраслевой принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. По этой причине в настоящее время период активного федерального "налогового правотворчества", как правило, проходит в ноябре текущего года, с тем чтобы установить и опубликовать новые правила на следующий календарный год.
ВОпределении КС РФ от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О позиция Суда, ранее озвученная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, была несколько уточнена: данное КС РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования - содержит оговорку "по крайней мере", что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.
Больший "период ознакомления" следует из п. 5 ст. 5 НК РФ для вспомогательных актов определенного вида: нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования. Поскольку такие акты по отношению к НК РФ всегда имеют меньшую юридическую силу, данная норма для соответствующих правотворческих органов непреодолима.
Кроме того, по той же причине ст. 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика, будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам ст. 5 НК РФ (то есть с учетом как месячного срока, так и первого числа очередного налогового периода).
Вряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 16 августа 2006 г. N 44-Г06- 12, от 25 апреля 2007 г. N 33-Г07-8, от 19 мая 2010 г. N 71-Г10-7)
рассматривались случаи нарушения региональным законодателем п. 1 ст. 5 НК РФ при введении нового налогового правового регулирования, ухудшавшего положение плательщиков, и сделаны выводы о том, что нормативные акты вступили в силу в соответствии с указанным положением НК РФ, а не в более раннюю дату.
Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В Определении КС РФ от 10 июля 2003
г. N 291-О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного Фонда, не могли быть введены в действие, по крайней мере, ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется не вполне обоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход необязателен. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации.
Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов), предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 2 июля 2013 г. N 17-П, Определения от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О), нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.
В Нижегородской области принято Постановление правительства Нижегородской области от 10 декабря 2014 г. N 863 "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков
всоставе земель населенных пунктов Нижегородской области", в п. 8 которого указано, что оно вступает в силу с 1 января 2015 года (опубликовано в газете "Нижегородские новости" от 25 декабря 2014 г.). Соответственно, для целей налогообложения земельным налогом (в части увеличения кадастровой стоимости) указанное Постановление правительства Нижегородской области может применяться только с 1 января 2016 года. Сходный пример приведен
вп. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости": нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.
При этом весьма интересен вопрос о том, как именно будет вступать в силу нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный,
например, 15 декабря 2014 года с указанием на вступление в силу с 1 января 2015 г., если для некоторых земельных участков кадастровая стоимость в нем повышается, а для иных - снижается? В части первой группы земельных участков сомнений быть не может - для целей обложения земельным налогом такой акт вступит в силу с 1 января 2016 года. Для второй группы земельных участков, как представляется, с учетом ст. 5 НК РФ и Определения КС РФ от 29 сентября 2016 г. N 1837-О, для тех же целей он может вступить в силу и с 1 января 2015 года.
Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату разных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере на уровне правовой позиции КС РФ.
Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть в том числе возможен вариант - со дня официального опубликования.
Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации
основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.
Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, - необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например - только повышающие налоговую ставку).
Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти - региональный налог.
По общему правилу вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Lex prospicit, non respicit - закон смотрит вперед, он не действует в обратном направлении <558>. Leges quae retrospiciunt raro, et magna cum cautione sunt adhibendae neque enim Janus locatur in legibus - законы, имеющие обратную силу,
редко и с осторожностью принимаются, ибо Янусу нет места в праве <559>. Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения.
--------------------------------
<558> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 236.
<559> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 231.
В п. 89 Свода основных государственных законов Российской империи было установлено, что каждый закон имеет силу только на будущее время, кроме тех случаев, когда в самом законе
постановлено, что сила его распространяется и на время предшествующее или что он есть только подтверждение и изъяснение смысла закона прежнего <560>. Сходным образом подтверждение и изъяснение смысла прежнего закона может быть обнаружено и в современном правотворчестве (правоприменении). Иногда практика выявляет определенный смысл нормы, прямо из нее не следующий, а законодатель впоследствии уточняет (конкретизирует) норму в соответствии с уже сложившейся практикой. В частности, в п. 5 ст. 140 НК РФ (в редакции, действующей с 3 августа 2013 г.) предусмотрено право вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, не только отменить решение нижестоящего налогового органа по безусловным основаниям, но и вынести новое решение по имеющимся материалам проверки. Ранее действовавшая редакция ст. 140 НК РФ прямо подобные полномочия вышестоящего налогового органа не предусматривала, но они, по существу, были выявлены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 и в п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. Изложенные соображения, в частности, означают, что не вполне обоснованно говорить об обратной силе по отношению к закону, уточняющему (конкретизирующему) норму. В таких ситуациях норма, с учетом практики ее применения и толкования, уже фактически существовала ранее.
--------------------------------
<560> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 1. С. 7. CD-диск "КонсультантПлюс"; URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache.
ВОпределении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1173-О анализировались нормы Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 204-ФЗ, распространившего их действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. Исходя из позиции Суда, новая редакция НК РФ, введенная данным Законом, устраняет несогласованность между нормами НК РФ. Это, однако, не повлекло изменение объема налоговой обязанности налогоплательщиков. При таких обстоятельствах распространение действия спорных норм на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков.
ВПостановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).