Российской Федерации на день включения участника свободной экономической зоны в единый реестр участников свободной экономической зоны, такие федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения, внесенные
вфедеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, не применяются в течение срока действия договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне
вотношении участника свободной экономической зоны при условии выполнения им требований настоящего Федерального закона.
Вп. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов", нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны обозначены именно как "дедушкина оговорка".
Положение общего характера содержится в п. 4.1 ст. 5 НК РФ: положения актов законодательства о налогах и сборах, изменяющие для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов налоговые ставки, налоговые льготы, порядок исчисления налогов, порядок и сроки уплаты налогов и ухудшающие положение указанных налогоплательщиков в части правоотношений, связанных с выполнением специального инвестиционного контракта, не применяются до наступления наиболее ранней из следующих дат:
1) даты окончания срока действия специального инвестиционного контракта;
2) даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта.
Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 229-О и не признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области от 6 августа 2015 г. N 112-З "Об исполнении областного бюджета за 2014 год" указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в
сумме 234,6 тыс. руб.
Еще один подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей - ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации...", в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны в том числе представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году. В связи с "возвращением" страховых взносов в НК РФ с 1 января 2017 г. подобной проблемы не имеется, поскольку и до, и после указанной даты платежи представляют собой одни и те же страховые взносы. Обязанность по представлению расчетов теперь регламентируется, например, в п. 7 ст. 431 НК РФ.
Следует иметь в виду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц - те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом) и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах) были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный "индивидуальный характер", поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.
Один из примеров неудачного придания обратной силы нормативному правовому акту - Закон Нижегородской области от 1 сентября 2011 г. N 124-З "О внесении изменений в статьи 6 и 7 Закона Нижегородской области "О транспортном налоге". Данным актом по многим типам транспортных средств на 10% снижена ставка транспортного налога. В соответствии со ст. 2 указанного Закона Нижегородской области он вступает в силу с 1 января 2012 года, но сниженная ставка транспортного налога в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, некоторые юридические и физические лица, владеющие определенными видами аналогичных транспортных средств, в итоге обязаны уплачивать транспортный налог за 2011 год по различным ставкам. При этом еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена.
В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется - возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ.
Применительно к процессуальным Кодексам правило отсутствия обратной силы нового процессуального закона обычно прямо закреплено (ч. 3 ст. 1 ГПК РФ, ч. 5 ст. 2 КАС РФ, ч. 4 ст. 3 АПК РФ, ч. 3 ст. 1.7 КоАП РФ, ст. 4 УПК РФ).
По указанным причинам вопрос наличия (отсутствия) обратной силы в новых процессуальных (процедурных) нормах является непростым, поскольку возможно, что для некоторого субъекта предшествовавшие нормы являлись более предпочтительными, чем новые. Однако в общем случае новое процессуальное (процедурное) регулирование не может восстанавливать права, сроки на реализацию которых уже истекли. В Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1139-О рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган взыскал в судебном порядке с индивидуального предпринимателя налоги, пропустив срок принятия решения о внесудебном взыскании налога по ст. 47 НК РФ. При этом норма о возможности судебного
взыскания была введена в НК РФ с 2 сентября 2010 г. Исходя из позиции Суда, новое законодательное регулирование исключает его распространение на отношения, в рамках которых на момент его вступления в силу налоговым органом была утрачена возможность для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В свою очередь распространение действия данного законоположения на отношения, в которых не была утрачена возможность по принудительному взысканию сумм налога, не может считаться приданием ему обратной силы.
В плане действия во времени правовых позиций, содержащихся в актах высших судебных органов, следует учесть Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускаются пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ, не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку в силу ст. ст. 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.
Примеры применения данного разъяснения КС РФ - Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09 и от 24 мая 2011 г. N 7854/09. Налоговый орган, ранее "проигравший" дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика по существу ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь в виду, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. N 5183/12 дано
толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, с учетом ч. 3 ст. 312 АПК РФ, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого-либо судебного решения.
Признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П потенциально может породить ситуации, в которых действие во времени новой правовой позиции определяется по усмотрению суда, создавшего ее. В некоторых актах КС РФ указание на порядок их исполнения (т.е. на применение новой правовой позиции) имеет место уже достаточно давно. В т.ч. в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П указано, что не признается право налогоплательщиков на возврат (зачет) уже уплаченных сумм налога с продаж, хотя соответствующие нормы и были признаны неконституционными. Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16848/11 установлено, что сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования настоящего Постановления. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 10761/11 сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению судами в делах, по которым к моменту опубликования данного Постановления не вынесено решение судом первой инстанции. В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 отмечается, что для постановлений, не содержащих оговорки об обратной силе, Пленум или Президиум ВАС РФ может определить границы применения сформулированной им правовой позиции, в частности посредством указания на дату возникновения или изменения правоотношений, к которым она применяется.
Но очевидно, что в отсутствие специальных указаний правовые позиции любого высшего судебного органа действуют во времени именно так, как это следует из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2014 г. N 17283/13 был сделан вывод, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего. Впоследствии в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.) разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности. Соответственно, имела место