Д.Н. Бахрах приводит три возможных варианта способов действия новой нормы во времени:
1)перспективное - распространяющееся на факты, права и обязанности, возникшие после вступления нормы в силу и порожденные ими новые правоотношения;
2)немедленное - распространяющееся на факты прошлого и ранее возникшие правоотношения, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления нормы в силу, а также на факты, отношения, возникшие после ее вступления в силу (здесь даты вступления в силу и начала действия идеально совпадают);
3)обратное - распространяющееся на факты и правоотношения, которые возникли до вступления нормы в силу: с какой-то более ранней даты или даже с любого момента их возникновения независимо от того, сколько времени прошло с той даты. Норма обратного действия частично или полностью пересматривает ранее возникшие правоотношения с более ранней даты, чем дата вступления ее в силу. Нормы немедленного и обратного действия включают также и перспективное действие <561>.
--------------------------------
<561> Бахрах Д.Н. Действие норм права во времени: Теория, законодательство, судебная практика. М., 2004. С. 169 - 170.
С точки зрения А.А. Тилле, можно выделить три вида действия закона во времени:
1)немедленное действие закона - это распространение нового закона на правоотношения, возникшие до его введения в действие, но продолжающиеся после его вступления в силу. Именно такое действие закона имеет место в подавляющем большинстве случаев;
2)переживание старого закона (ультраактивность). Типичный и наиболее яркий пример: переживание многих царских законов после Октябрьской революции. В принципе отменялось все царское законодательство, но поскольку новое во многих отраслях не было создано, применялись прежние законы царского времени. Продолжали действовать законы о признании церковного брака, наследовании крестьянского двора, гражданском суде и процессе. Только постепенно старые законы заменялись новыми;
3)обратное действие закона (ретроактивность). Обратное действие закона - это такое его действие на правоотношения, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношения. Обратная сила может быть двух видов: распространяться на еще не окончившиеся правоотношения и на уже окончившиеся <562>.
--------------------------------
<562> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 75 -
77.
М.В. Андреева предлагает различать обратную силу в более
слабой и в более сильной степени. Обратная сила в более слабой степени имеет место, когда новый закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. В случае обратной силы в более сильной степени новый закон не признает даже тех правовых последствий, которые возникли из правоотношений, существовавших до вступления его в силу <563>.
--------------------------------
<563> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учеб. пособ. М., 2006. С. 116.
Ш. Рекцигель, описывая правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ, отмечает, что данный суд различает два варианта обратной силы:
-истинная обратная сила закона имеет место в случае, если закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершившиеся в правовом смысле до его опубликования. В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы;
-неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие. В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности <564>.
--------------------------------
<564> Рекцигель Ш. Немецкий опыт о недопустимости обратной силы решений высших судебных органов ФРГ, ухудшающих положение налогоплательщика // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 112.
Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. По этому поводу КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П разъяснил, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования
либо правоприменительной практикой.
Следует учесть, что в силу ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Указанные положения дополнительно показывают, что обязанность по уплате налога не является наказанием за правонарушение. С одной стороны, нельзя ухудшить положение налогоплательщика путем придания обратной силы нормативному акту и таким образом ревизовать правовые последствия уже осуществленной деятельности. С другой стороны, нормативный акт, снижающий налоги, по общему правилу не имеет обратной силы, хотя это и не запрещено.
В части запрета обратной силы по ст. 54 Конституции РФ имеет место существенное число разъяснений КС РФ (в т.ч. Постановления от 20 апреля 2006 г. N 4-П, от 14 июля 2015 г. N 20-П, Определения от 21 ноября 2013 г. N 1903-О, от 27 сентября 2016 г. N 2017-О). Суд, в частности, отметил, что эти правила основаны на общеправовых принципах справедливости, гуманизма и соразмерности ответственности за совершенное деяние его реальной общественной опасности, имеют универсальное для всех видов юридической ответственности значение и являются обязательными и для законодателя, и для правоприменительных органов, в том числе судов; принятие законов, устраняющих или смягчающих ответственность, по-новому определяет характер и степень общественной опасности тех или иных правонарушений и правовой статус лиц, их совершивших, вследствие чего законодатель не может не предусмотреть, исходя из конституционно обусловленной обязанности распространения действия такого рода законов на ранее совершенные деяния, механизм придания им обратной силы, а уполномоченные органы не вправе уклоняться от принятия юрисдикционных решений об освобождении конкретных лиц от ответственности и наказания или о смягчении ответственности и наказания, оформляющих изменение статуса этих лиц.
То, что вина, в ее современном понимании, вообще не имеет отношения к обязанности по уплате налога, следует из Определения КС РФ от 21 декабря 2011 г. N 1857-О-О (вынесенного в отношении таможенных платежей, которые могут быть рассмотрены как разновидность налога): уплата доначисленных таможенных платежей вследствие неправильного их первоначального исчисления является исполнением установленной законом обязанности в полном объеме, а не мерой ответственности, как утверждает заявительница. Следовательно, доплата таможенных платежей не может быть обусловлена фактом наличия (отсутствия) вины декларанта.
Впрочем, не стоит полагать, что обязанность по уплате некоторого
платежа, даже обозначенного как "налог", в принципе не может иметь штрафного характера (он может быть штрафом по своей сути). Так, в п. 265 Практического руководства по критериям приемлемости ЕСПЧ <565> отмечается, что ст. 6 Конвенции была признана применимой к ряду споров об увеличении размера налога в качестве санкции.
--------------------------------
<565> URL: www.echr.coe.int/Documents/Admissibility_guide_RUS.pdf.
В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:
1)запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют;
2)обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
3)возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).
Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна
только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в
действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами. Соответственно, при решении вопроса о применении
нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой - с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 году налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.
Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в Постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17- П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.