Учеб. пособ. М., 2009. С. 125.
Указанный спектр мнений позволяет утверждать, что в законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста (как это предусмотрено, например, в ст. ст. 21, 26 - 28 ГК РФ). Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что С.А. Герасименко еще в 1995 году высказывала мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок) <579>. Подобное мнение высказывает и Д.А. Смирнов, полагающий, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно привязать к 18-летнему возрасту. Специальные условия налоговой дееспособности следует соединять с иным возрастом во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью <580>.
--------------------------------
<579> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 40.
<580> Смирнов Д.А. Возрастной критерий налоговой правосубъектности физических лиц // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 200.
В плане налоговой правоспособности (дееспособности) организаций следует учитывать, что она без существенных особенностей производна от гражданской правоспособности (дееспособности) юридических лиц. Соответственно, спорные вопросы такой гражданско-правовой конструкции, как юридическое лицо, неоднозначно разрешаемые в рамках гражданско-правовых споров, так или иначе могут найти свое отражение и в налоговых спорах. Например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. N 54 "О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной" в свое время было разъяснено, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 7075/11 рассматривался вопрос о признании недействительной записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью в связи с ликвидацией - требования были Судом удовлетворены (т.е. формально ликвидированное юридическое лицо было "восстановлено"). Таким образом, представляет интерес, например, разрешение вопроса о субъекте и налоговых последствиях
деятельности, осуществлявшейся от имени формально ликвидированного, но впоследствии "восстановленного" юридического лица (либо не "восстановленного").
Интересно замечание А.А. Лукашева о том, что открытие юридическим лицом счета в банке не может быть осуществлено без постановки на учет в налоговых органах, вследствие чего классическая гражданско-правовая конструкция может получить законченную форму только при прохождении в определенных налогово-правовых режимов <581>. Действительно, в силу п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета, депозиты и предоставляют право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств:
--------------------------------
<581> Лукашев А.А. Налоговое право как внутренняя структурная часть финансово-правовой отрасли // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 31.
1)российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям - при наличии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
2)иностранным организациям, не указанным в подп. 1 настоящего пункта, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, - при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
Но это обстоятельство, как представляется, только дополнительно подтверждает то, что разграничение права на относительно независимые части (отрасли, подотрасли, институты) производится в первую очередь для удобства его изучения и применения, вследствие ограниченности человеческих способностей по отношению к существенному объему современного права. Право в целом не имеет и не может иметь непреодолимых "внутренних границ" между составляющими право структурными элементами (в частном праве могут иметь место публично-правовые элементы, и наоборот). Например, коль скоро государство в гражданском праве допускает существование таких субъектов права, как юридические лица, оно вполне может устанавливать публично-правовые условия их существования. Русский юрист И.А. Покровский считал, что граница
между публичным и частным правом на протяжении истории далеко не всегда проходила в одном и том же месте, области одного и другого многократно менялись. Надо иметь в виду и то обстоятельство, что даже в каждый данный момент эти границы не представляют резкой демаркационной линии. Как по сию, так и по ту сторону границы, как в области публичного, так и в области частного права всегда есть большие или меньшие отступления в сторону противоположного принципа <582>. Как полагал советский ученый М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли <583>.
--------------------------------
<582> Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Петроград, 1917 // СПС "Гарант".
<583> Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940. С. 109.
Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы:
-публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);
-частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны) <584>.
--------------------------------
<584> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 18,
20.
Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов.
К группе публичных субъектов налогового права относятся публично-правовые образования (органы власти публично-правовых образований). Основным правом публично-правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) является установление (введение) налогов (в т.ч. страховых взносов) и их последующее взимание. Основной обязанностью публично-правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав.
М.В. Карасева предлагает рассматривать государство как субъект финансового права в двух основных проявлениях: в качестве казны (носителя имущественных интересов) и как властвующего субъекта,
т.е. суверена. Право государства требовать уплаты налогов и взимать их является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому <585>. П.М. Годме отмечает, что налог - одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельность частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке <586>.
--------------------------------
<585> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С.
99, 107.
<586> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.
Право Российской Федерации на установление (регулирование) федеральных налогов (страховых взносов) производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (регулирование) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на регулирование региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами формально не могут являться налогоплательщиками. Применительно к уплате налога является актуальным мнение М.Ю. Орлова: бенефициаром налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов <587>.
--------------------------------
<587> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособ. М., 2009. С. 19.
В силу ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны.
Соответственно, законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти - налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД, СКР, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, в установленных случаях принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные
полномочия. В частности, судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налогов (пени, санкций) за счет имущества налогоплательщиков. Органы судебной власти в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, - рассматривают жалобы частных субъектов на акты, в том числе налоговых органов, и действия (бездействие) их должностных лиц:
К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты:
-налогоплательщики (плательщики страховых взносов), плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков, плательщиков сборов и плательщиков страховых взносов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов - в ст. 24 НК РФ. Следует учесть, что некоторый частный субъект (например, индивидуальный предприниматель) с точки зрения НК РФ может одновременно являться и налогоплательщиком (уплачивая налоги, в т.ч. страховые взносы по результатам своей деятельности), и налоговым агентом (удерживая НДФЛ из выплат работникам), и плательщиком сборов (уплачивая государственную пошлину в связи с обращением в суд). Кроме того, орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) и (или) налоговым агентом (плательщиком сбора), т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами по НДФЛ (в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица - муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования;
-банки. Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в
очередности, установленной гражданским законодательством