Российской Федерации.
Является обоснованной позиция А.В. Красюкова: банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме <588>. Сходный подход предложен авторами известного учебного пособия по налогообложению: в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений <589>. Необходимость в банках будет отсутствовать, например при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).
--------------------------------
<588> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 77.
<589> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 328.
ВПостановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П отмечается, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
Всилу того что данная обязанность банков является публичной, в п. 2 ст. 60 НК РФ в качестве общей нормы предусмотрено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. N 17786/12 в рамках антимонопольного спора рассматривался вопрос об обоснованности взимания банком комиссии за перечисление в бюджет сбора за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (огнестрельного гладкоствольного длинноствольного и газового оружия), установленного в ст. 23 Федерального закона от 13 декабря 1996 г. N 150-ФЗ "Об оружии" и в Постановлении Правительства РФ от 8 июня 1998 г. N 574 "О размерах единовременных сборов, взимаемых за выдачу лицензий и разрешений, предусмотренных Федеральным законом "Об оружии", а также за продление срока их действия". По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК
РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии). Впрочем, как справедливо отмечают А. Пеховский и С. Сосновский, в рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ, хотя и сделал вывод о том, что уплата сбора не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде комиссии банку, все же оставил в силе предписание антимонопольного органа, в соответствии с которым банк должен был установить, обосновать и согласовать фиксированный и экономически обоснованный тариф за перечисление сбора в бюджет <590>.
--------------------------------
<590> Пеховский А., Сосновский С. Может ли комиссия банка за перечисление сбора в бюджет превышать сам сбор? // Конкуренция и право. 2014. N 3. С. 28.
Еще интересный пример. Как следует из Определения КС РФ от 25 сентября 2014 г. N 2013-О, банк оказал заявителю платную услугу стоимостью 60 рублей по заполнению заявления на перечисление в бюджет государственной пошлины. Суд отметил, что лицо, обратившееся в банк, не связано необходимостью получения, помимо исполнения его поручения на перечисление налоговых платежей в бюджет, каких-либо дополнительных услуг технического характера. Получение этих услуг от банка для плательщика носит исключительно добровольный характер, их навязывание недопустимо. Лицо, обратившееся в банк, вправе при необходимости самостоятельно заполнить документ на перечисление платежа в бюджет.
Впрочем, в настоящее время все больше людей используют платежные системы, позволяющие осуществлять платежи, в т.ч. налогов и иных публичных платежей, с пластиковых карт (счетов) путем использования персональных компьютеров (смартфонов, планшетных компьютеров) через сеть Интернет.
Кроме исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет, банк, например, обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 1.1 ст. 86 НК РФ).
Примечательно то, что законодатель специально выделил виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение в отдельную гл. 18 НК РФ.
Поскольку бюджетные организации, как правило, открывают не
счета в банках, а лицевые счета в органах федерального казначейства, для последних установлены соответствующие обязанности. В силу п. 1 ст. 85.1 НК РФ федеральное казначейство (иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации) обязано сообщить об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов) лицевого счета организации в налоговый орган по месту своего нахождения в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события;
- налоговые представители. В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик страховых взносов, налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как установлено в ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя (т.е. отсутствие или недостаточность собственной дееспособности в силу закона дополняется дееспособностью другого лица).
Особым вариантом законного представительства является представительство через арбитражного управляющего, назначаемого судом в процедуре банкротства налогоплательщика - должника (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 439/11). Сходным образом "работает" законное представительство при "обычной" ликвидации организации - его осуществляет ликвидационная комиссия (ст. 63 ГК РФ, Определение ВС РФ от 21
декабря 2010 г. N 44-В10-7).
Представляет интерес выделение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 5 октября 2007 г. N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов" по сути законного налогового представительства в деятельности ТСЖ. Как разъяснил Суд, указанная организация, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со
специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.
В Постановлении КС РФ от 10 ноября 2016 г. N 23-П также отмечается, что ТСЖ как вид товарищества собственников недвижимого имущества является, таким образом, правовой формой совместной реализации ими имущественных прав и удовлетворения общих интересов, позволяющей оптимизировать формирование общей воли и исключить необходимость индивидуального участия в гражданском обороте каждого из множества собственников по поводу единого предмета общего интереса благодаря самостоятельной правосубъектности (статусу юридического лица) товарищества, что предполагает совпадение его хозяйственных интересов с общими интересами собственников жилой недвижимости.
Уполномоченное налоговое представительство, как справедливо отмечено Н.П. Кучерявенко, основано на свободе выбора налогоплательщиком своего представителя и может быть как безвозмездным, так и возмездным <591>.
--------------------------------
<591> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 606.
Интересный "гибрид" законного и уполномоченного представительства предусмотрен в п. 4 ст. 29 НК РФ: ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.
Следует учесть, что представительство в налоговых правоотношениях определенным образом отличается от представительства, например, в гражданских правоотношениях. Так, п. 1 ст. 182 ГК РФ предусматривает, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.). Более того, в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении" разъяснено, что в силу специального регулирования должник не вправе требовать нотариально удостоверенной доверенности в случае, если полномочия явствуют из обстановки, в которой действует представитель (п. 1 ст. 182 ГК РФ).
В налоговых правоотношениях подобное правило, вообще говоря, отсутствует. Тем не менее высказывается позиция, что в ситуации, когда сотрудник налогового органа передал письменное извещение
лицу, действующему в условиях, в которых разумно предположить наличие полномочия на прием корреспонденции (в т.ч. сотрудник канцелярии или приемной организации), но в итоге выяснилось, что данное лицо не было уполномочено на прием корреспонденции ни доверенностью, ни приказом, суд может признать налогоплательщика извещенным <592>. В том же ключе сформулирован п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. N 12: судебное извещение, адресованное юридическому лицу, филиалу или представительству юридического лица, вручается лицу, уполномоченному на получение корреспонденции (ч. 3 ст. 123, п. 4 ч. 4 ст. 123 АПК РФ). Полномочие лица на получение корреспонденции может явствовать из обстановки, в которой действует лицо, принимающее корреспонденцию (например, это секретарь, сотрудник канцелярии).
--------------------------------
<592> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс". URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Кроме того, если в гражданских правоотношениях в силу ст. 185.1 ГК РФ нотариальное удостоверение доверенности, выданной физическим лицом, является необходимым не во всех случаях, то в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. Как следует из п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.
Однако нотариальное удостоверение доверенности необходимо только для уполномоченных представителей ограниченного круга физических лиц - налогоплательщиков, плательщиков страховых взносов, плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26 НК РФ). Если физическое лицо выступает в налоговых правоотношениях в ином качестве (например, является контрагентом проверяемого налогоплательщика - п. 1 ст. 93.1 НК РФ), то нотариальное удостоверение доверенности представителя такого физического лица не является обязательным.
Также можно отметить, что в силу п. п. 1, 2 ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет