характер <645>.
--------------------------------
<644> Мркывка П., Нэцкар Я., Шрамкова Д. Налоговое администрирование в Чешской Республике с организационной точки зрения // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / Под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина; МАФП. М., 2008. С. 43.
<645> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 93.
Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти <646>.
--------------------------------
<646> Основы налогового права: Учебн.-метод. пособие / Под ред.
С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 24.
То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.
Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения <647>.
--------------------------------
<647> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 79.
Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного
права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности <648>.
--------------------------------
<648> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 250 - 252.
Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа еще не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Дефиниции (как, впрочем, и нормы права в целом) могут вводиться в
политических целях, в порядке реализации некоторой научной (необязательно актуальной) теории как результат законодательной борьбы и компромиссов и т.д. Например, действующая с 1 января 2017 г. редакция ст. 8 НК РФ разграничивает налоги и страховые взносы, хотя принципиальной разницы между этими платежами, как представляется, не было и нет. Примечательно то, что в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.), законодатель даже устанавливал, что страховые взносы в ПФ РФ являются индивидуально возмездными обязательными платежами. В то же время, ни ранее, ни в настоящее время, крайне сложно обосновать какую-либо возмездность данных платежей, особенно по отношению к их плательщику - работодателю. В силу очевидной несуразности такого подхода современная редакция этой нормы не утверждает возмездности страховых взносов. В этом плане представляется вполне справедливой позиция А.С. Гуркина: включение с 1 января 2017 г. страховых взносов в НК РФ можно было бы расценить как переосмысление законодателем их природы, если бы не одно обстоятельство. Законодатель посчитал указанные платежи не налогами и не сборами, а новым видом обязательного платежа с самостоятельной правовой природой, ранее неизвестной ни Налоговому кодексу РФ, ни ст. 57 Конституции РФ, ни науке финансового права. По сути, принятый закон не только не устраняет допущенных ошибок, но и порождает новые, еще более грубые противоречия, размывает конституционные гарантии налогоплательщика, допуская существование платежей иной правовой природы, нежели налог или сбор <649>.
--------------------------------
<649> Гуркин А.С. Страховые взносы как новый вид налогового платежа // Налоговед. 2016. N 9. С. 20.
Другой пример: в соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ уплата сбора
может быть обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Как следует из п. 1 ст. 412 НК РФ, объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала. Соответственно, поскольку торговый сбор следует платить в результате осуществления некоторой деятельности, а вовсе не за право ее осуществления, он в действительности является налогом, несмотря на все попытки "маскировки".
Исходя из приведенных определений и позиций, можно выделить следующие основные признаки налога.
Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат. Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство.
Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога - наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, т.к. налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплате налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов) <650>. Применительно к налогообложению (как, впрочем, например, и к штрафам) справедлива позиция Р.А. Познера: подобно рынку, правовая система сталкивает индивида с издержками его действия, но оставляет ему решение о несении этих издержек <651>.
--------------------------------
<650> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов Владикавказ, 2001. С. 184.
<651> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
693.
Следует отметить, что действия, в результате совершения
которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом - для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано как налогооблагаемое в гл. 28 НК РФ "Транспортный налог". Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются (хотя до 1 января 2001 г. действовал налог на приобретение транспортных средств). В то же время действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) облагаются НДФЛ непосредственно.
Кроме того, налогами если и облагаются, то не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия по их исполнению. Сама по себе сделка, без ее исполнения, ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). Как разъяснено в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки <652>. Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть по общему, по крайней мере, правилу не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг <653>.
--------------------------------
<652> Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22
ноября 2008 г. С. 231.
<653> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006. С. 43.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N
16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. И.В. Шиков приводит коррелирующие сведения: налоговое право Германии позволяет учитывать для целей налогообложения действительные (фактические) отношения и результаты, а не отличные от них юридические конструкции <654>.
--------------------------------
<654> Переквалификация сделок в налоговом праве. Научный круглый стол 13 декабря 2013 г. URL: http://m- logos.ru/img/Prezentaciya_Shikov_121213.pdf.
С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ) <655>. Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах <656>. С той же точки зрения, как разъяснено в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.
--------------------------------
<655> Зарипов В.М. Расходы будущего арендатора, признанные и не признанные // Налоговед. 2011. N 4. С. 58.
<656> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС