их экономическая сущность (в т.ч. следующая из сделок) и налоговые последствия будут принципиально отличаться. Так, если рассмотреть ситуацию, в которой некоторое интересующее нас физическое лицо получило от другого лица 1 000 руб., то с точки зрения НК РФ: 1) при получении денежных средств в качестве займа, налоговых последствий в общем случае не возникает; 2) если денежные средства являются оплатой за проданный товар, ранее приобретенный за 800 руб., то, упрощенно говоря, рассматриваемое физическое лицо будет обязано уплатить НДФЛ исходя из чистого дохода 200 руб. = 1 000 руб. - 800 руб.; 3) в том же случае, когда денежные средства получены безвозмездно, в порядке дарения, НДФЛ, вообще говоря, придется уплачивать со всей суммы 1 000 руб.
То, что получение денежных средств в заем не облагается НДФЛ; а в дар - в общем случае облагается, следует, например, из п. п. 1, 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).
Впрочем, на практике данный подход не исключает ряд неоднозначных вопросов. Например, при проверке налогоплательщик может представить налоговому органу договор, в соответствии с которым полученные им от некоторого контрагента деньги представляют собой предварительную оплату за товар (работы, услуги); а впоследствии (на рассмотрении материалов проверки, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган, в суд...), со вполне благовидным объяснением - другой договор, на основании которого данные деньги были получены в заем. Существенных санкций подобное поведение налогоплательщика, исходя из современного правового регулирования и практики, не влечет. Если никакой иной информации у налогового органа (суда) не будет, то разрешение вопроса о том, облагается ли данное поступление денежных средств конкретным налогом (например - НДС), может составлять определенную проблему. В приведенном примере налоговый орган (суд), скорее всего, будут анализировать реальное поведение налогоплательщика и его контрагента, для того, чтобы понять, по какой именно модели они строились, а также исходить из того, что гражданско-правовые отношения по общему правилу презюмируются возмездными (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Например, "поверить" в то, что одна коммерческая организация без разумных оснований предоставила другой независимой коммерческой организации беспроцентный заем на несколько лет, достаточно сложно.
Кроме того, вышеизложенный подход (о налогообложении не самих сделок, а фактических действий, совершаемых во исполнение сделок и (или) их результатов (действительных, либо презюмируемых)) порождает некоторый круг неоднозначно разрешаемых теоретических проблем. Так, в силу п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок
действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях обложения налогом на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.
Соответственно, упрощенно говоря, вне зависимости от фактического получения процентов по договорам займа, заключенным более чем на один год, они должны быть обложены налогом на прибыль у заимодавца в конце года. Таким образом, складывается впечатление, что законодатель намеренно игнорирует фактическое исполнение сделки (уплату процентов), а по существу облагает право на получение процентов, указывая на момент его обложения вне зависимости от содержания договора. В то же время заимодавец, предоставляя заем на условиях, подпадающих под п. 6 ст. 271 НК РФ, информирован о налоговых последствиях своих действий, вследствие чего требование правовой определенности не нарушается и можно говорить о налогообложении самих действий по предоставлению такого займа, а не процентов по нему.
Сложность определения экономической сущности и налоговых последствий гражданско-правовых отношений иллюстрируется, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3589/13 и в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности. В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ. В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо
включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании ст. 170 НК РФ.
Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. N 3710/13 рассматривалась ситуация, в которой общество по договорам займа заключило с оппонентом (министерством) мировые соглашения в рамках арбитражного судопроизводства. Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено налоговой инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода, который в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не был учтен при исчислении налога на прибыль. Суд отметил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга. С учетом изложенного в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.
Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско-правового договора - это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора <658>. По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского
права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза, по сути, выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей <659>.
--------------------------------
<658> Кашанин А.В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4.
<659> Рябов А.А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // Цивилист. 2012. N 2.
С точки зрения каузы сделки во многих налогах с результатов деятельности, объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога, может быть охарактеризован, именно как кауза гражданско-правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС - реализация товаров (работ, услуг) - ст. 146 НК РФ - это зачастую кауза реально исполненных договоров купли-продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах. Сходным образом рассуждает и Р. Польссон: юридическим фактом, приводящим в действие механизм налогообложения по НДС, признается факт реализации. В общем плане считается, что реализация имеет место тогда, когда передача имущества в соответствии с гражданско-правовыми нормами расценивается как поставка товара или услуги <660>.
--------------------------------
<660> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 42.
Как полагает И.В. Шиков, в практике Конституционного Суда ФРГ имеет место общий подход: налоговое и гражданское право являются самостоятельными, находящимися в равном ранге по отношению друг к другу отраслями права, которые оценивают одни и те же юридически значимые обстоятельства из разных перспектив и с разных оценочных позиций <661>.
--------------------------------
<661> Переквалификация сделок в налоговом праве. Научный круглый стол 13 декабря 2013 г. URL: http://m- logos.ru/img/Prezentaciya_Shikov_121213.pdf.
Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной (точнее - не являющейся преступной) деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников <662>. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы <663>. И.В. Шиков приводит сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): для налогообложения не имеет значения, противоречат ли действия (бездействие), которые образуют юридический состав налогового закона, законодательному положению, установленному запрету или добрым нравам. В результате действия этой нормы, доходы, фактически полученные в результате противозаконных действий, также являются объектом налогообложения. Однако имеется особенность в части НДС: запрещенные к обороту объекты не образуют вообще реализации в смысле НДС <664>.
--------------------------------
<662> Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2009. С. 202.
<663> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С.
304.
<664> Переквалификация сделок в налоговом праве. Научный круглый стол 13 декабря 2013 г. URL: http://m- logos.ru/img/Prezentaciya_Shikov_121213.pdf.
Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких-либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично-правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично-правовым образованием либо были