Тема
Учет у подрядчика
1. Понятие договора строительного подряда
По договору строительного подряда (далее − ДСП) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
ДСП заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о ДСП применяются и к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено этим договором.
Объектом строительства может быть каждое отдельно стоящее здание или сооружение, их совокупность, очередь строительства, пусковой комплекс, отдельные виды и комплексы строительных работ. Соответственно, данный вид договора имеет различные подвиды: непосредственно договор на строительство объекта, договор на текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений, договор на выполнение монтажных работ и др.
Предметом ДСП является выполнение строительных работ и их особый результат в виде построенного или реконструированного предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта недвижимости, а также в виде законченного комплекса монтажных, пусконаладочных и иных работ, связанных со строящимся объектом. Предмет договора детально характеризует задание заказчика. Оно содержится не только в тексте договора, но и (главным образом) в технической документации, где устанавливаются объём, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования. В связи с этим ДСП должны быть определены состав и содержание технической документации и предусмотрено, какая из сторон и в какой срок обязана её предоставить.
Наряду с начальным и конечным сроками выполнения работ стороны могут установить в договоре промежуточные сроки сдачи отдельных этапов или комплексов работ. Причём впоследствии в течение срока действия ДСП они могут изменить любой (или все) из ранее согласованных сроков.
Цена в ДСП определяется в рублях или в иностранной валюте. В последнем случае в договоре необходимо оговорить порядок пересчёта иностранной валюты в рубли. Цена выполнения работ может устанавливаться в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа её определения (ст. 709 ГК РФ). Добавим, что цена (смета) бывает приблизительной и твёрдой. Практическое различие в том, что приблизительная цена может изменяться, а твёрдая, как правило, неизменна. Однако п. 6 ст. 709 ГК РФ допускает право подрядчика требовать увеличения твёрдой сметы при совокупности двух обстоятельств: во-первых, при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, а также услуг, оказываемых ему третьими лицами, во-вторых, при условии, что это нельзя было предусмотреть при заключении договора.
Таким образом, с точки зрения принципа определения цены различают следующие виды ДСП:
договор с твёрдой ценой (заказчик производит расчёты с подрядчиком по твёрдой установленной цене за весь объём работ по договору либо по твёрдой цене за каждую единицу выполняемых работ);
договор "затраты плюс" (заказчик возмещает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика и дополнительно выплачивает ему вознаграждение в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек);
договор со смешанной ценой (разновидность договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой).
В ДСП необходимо урегулировать вопрос о том, кто (заказчик или подрядчик) и в каком объёме (в полном или в определённой части) обеспечивает строительство материалами и оборудованием (ст. 745 ГК РФ). Следует помнить, что заказчик может обеспечить подрядчика материалами на возмездной основе (путём их продажи) либо посредством поставки материалов без перехода к подрядчику права собственности на них (их принято называть предоставленными на давальческой основе). Если выбрано первое, подрядчику целесообразно на стадии заключения ДСП обсудить с заказчиком предельную стоимость приобретаемых у него материалов (цена договора должна покрывать все издержки подрядчика, включая стоимость таких материалов). При использовании давальческих материалов их стоимость в цену договора не входит, то есть заказчик оплачивает подрядчику только стоимость выполненных работ.
Не менее важным является закрепление в ДСП условия об оплате выполненных работ (сроках и порядке внесения платежей). Расчёты могут осуществляться (ст. 746 ГК РФ):
за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;
авансовыми платежами (до начала работ и в ходе их производства) с последующим окончательным расчётом за принятые работы.
При отсутствии в законе (если финансирование осуществляется за счёт бюджетных средств) или ДСП указаний о порядке оплаты работ применяются общие положения п. 1 ст. 711 ГК РФ о единовременной оплате работ после их завершения.
В первом случае оплата осуществляется после подписания актов приёмки всего предусмотренного договором объёма работ либо отдельных этапов работ. Во втором - перечисление подрядчику авансовых платежей, как правило, производится на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приёмки работ, выполненных за определённый период (как правило, месяц). Такие акты имеют разное значение: в первом случае (форма КС-11) акт подтверждает юридическую приёмку и переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, во втором (форма КС-2) - лишь удостоверяет факт физического выполнения части предусмотренных сметой объёмов. Если фактически выполненные промежуточные работы не были выделены в договоре в качестве отдельного этапа, акты КС-2 не являются актами предварительной приёмки отдельного этапа работ. Это разграничение имеет принципиальное значение не только с юридической точки зрения (см. п. 18 Обзора Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51), но и в целях организации бухгалтерского и налогового учёта.
Характерной особенностью ДСП является возможность установления такого порядка оплаты, когда заказчик (в целях обеспечения качественного выполнения работ) до определённого момента удерживает часть предназначенной подрядчику для полной оплаты суммы (обычно 5 - 15% стоимости работ не оплачивается подрядчику, например, до истечения гарантийного срока). Сумма удержаний может быть использована заказчиком на покрытие расходов по устранению недостатков, выявленных до окончания установленного соглашением сторон срока. Неизрасходованная сумма удержаний перечисляется подрядчику.
Гарантийные сроки в договоре подряда - сроки, на которые подрядчик гарантирует заказчику определенное качество результата работ (ст. 755 ГК РФ). Стороны устанавливают эти сроки самостоятельно, учитывая, что:
их максимальный предел законодательством не определён;
установленные в законе гарантийные сроки не могут быть изменены соглашением в сторону уменьшения.
. Учёт доходов и расходов в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда"
Применять ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда" обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.
ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.
Если подрядчик выполняет работы по "недлительному" договору внутри одного отчётного года (например, с февраля по октябрь), правила этого ПБУ не применяются, учёт ведётся в соответствии с общим порядком признания доходов и расходов, а именно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
ПБУ 2/2008 введено новое понятие "не предъявленная к оплате начисленная выручка", которое очень точно иллюстрирует новый принцип отражения доходов подрядчика в учёте и отчётности. Действительно, на конец каждого отчётного месяца бухгалтер должен именно начислить (то есть рассчитать, используя правила арифметики) выручку по каждому договору без привязки к факту передачи заказчику результатов СМР и перехода к нему рисков. Кроме того, обязанность начисления выручки у подрядчика не корреспондирует с возникновением у заказчика обязанности уплатить соответствующую сумму исполнителю.
На практике к счёту 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам" могут быть открыты субсчета 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Дебет 46-2 Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда;
Дебет 90-2 Кредит 20 - списана признанная по договору сумма расходов;
Дебет 62 Кредит 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ;
Дебет 90-2 Кредит 46-2 - отражены признанные подрядчиком убытки отчётного периода, ожидаемые убытки и суммы ранее признанной выручки, по которым возникли сомнения в их получении.
Размер начисленной выручки может быть скорректирован на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые, по мнению подрядчика, в следующих отчётных периодах (месяцах) могут быть признаны контрагентом. Более того, в некоторых случаях бухгалтер имеет право начислить выручку в размере, равном только величине понесённых в данном месяце расходов по договору (такое возможно на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком).
ПБУ 2/2008 для подрядчиков введены три группы расходов:
− прямые;
− косвенные;
− прочие.
Прямые расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесённые организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчётном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путём распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путём расчётов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Необходимо обеспечить их учёт по каждому договору на строительство.
Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчётную дату может быть достоверно определён.
Суть данного способа: выручка и расходы по договору определяются исходя из подтверждённой организацией степени завершённости работ по договору на отчётную дату и признаются в отчёте о прибылях и убытках в тех же отчётных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Способ "по мере готовности" предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершённости работ по договору на отчётную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):
по доле выполненного на отчётную дату объёма работ в общем объёме работ по договору (например, путём экспертной оценки объёма выполненных работ или путём подсчёта доли, которую составляет объём выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объёме работ по договору);
по доле понесённых на отчётную дату расходов в расчётной величине общих расходов по договору (например, путём подсчёта доли понесённых расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчётной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Пример 8
Организация является подрядчиком на строительство автодороги. Цена договора определена в размере 944 млн руб. (в том числе НДС - 144 млн руб.). По состоянию на последнее число первого отчётного месяца подрядчик осуществил расходы в сумме 50 млн руб. Расчётная величина общих расходов по договору равна 700 млн руб., включая 55 млн руб. первого месяца выполнения работ.
Доля фактически понесённых расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчётной сумме расходов по договору составляет 7,1942% (50 / (50 + 700 - 55) млн руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в отчётном месяце, равен 67 913 248 руб. (944 млн руб. x 7,1942%). Таким образом, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках" будет отражён доход в размере 57 553 600 руб. (67 913 248 руб. / 118 x 18%).
Принципы отражения операций по договору строительного подряда в бухгалтерском учёте заключаются в следующем:
затраты подрядчика отражаются по дебету счётов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
учёт расходов на счёте 20 организуется в разрезе отдельных договоров;
затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учётной политикой подрядчика);
поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счёт предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчёте, открытом к счёту 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные";
для отражения информации о законченных (в соответствии с заключёнными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчёт к счёту 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам", например, 46-1 "Выполненные этапы";
формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражается с использованием счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).
Финансовый результат по договору подряда может быть оценён надёжно при соблюдении следующих условий (п. 18 ПБУ 2/2008):