− комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
При установлении перечня прямых материальных расходов, необходимо исходить из отраслевой специфики. Этот перечень может быть дополнен затратами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В состав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам основных средств, которые непосредственно используются при выполнении работ. Поэтому суммы амортизации, например, по зданию административно-управленческого корпуса и другим основным средствам, используемым для управления организацией, признаются косвенными расходами.
Суммы амортизационной премии всегда являются косвенными расходами.
К незавершённому производству относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приёмки-передачи работ.
Прямые расходы распределяются ежемесячно в два этапа.
На первом этапе собирается информация о суммах прямых затрат, понесённых за месяц, а на втором расходы распределяются между незавершённым производством и закрытыми заказами. Для этого используются сведения, содержащиеся в налоговых регистрах, либо накопленные на бухгалтерских счетах.
До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершёнными заказами необходимо оценить месячный объём каждого заказа, по которому в отчётном периоде были выполнены работы (оказаны услуги). Оценить объём заказов можно:
по договорной стоимости (без учёта НДС);
по сметной стоимости (без учёта нормы прибыли);
по прямым расходам (без учёта прямых распределяемых затрат);
по натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);
любым иным экономически обоснованным способом.
Выбранный показатель необходимо закрепить в учётной политике подрядчика.
. Отдельные вопросы учёта материалов у подрядчика
Собственные и давальческие материалы.
Основные различия между приобретёнными у поставщика (или заказчика) стройматериалами (ПСМ) и строительными материалами, полученными от заказчика на давальческих условиях (ДСМ), представлены в таблице.
НаименованиеПСМДСМПраво собственностиПринадлежат подрядчикуПринадлежат заказчикуОприходованиеНа балансе подрядчика (счёт 10)На балансе заказчика (счёт 10), у подрядчика - за балансом (счёт 003)Право на вычет НДСПодрядчик вправе предъявить НДС к вычету в общеустановленном порядкеПраво на вычет НДС у подрядчика не возникаетСписание в себестоимость СМРПроизводит подрядчикПроизводит заказчик на основании отчёта подрядчика
При заключении договора подряда с условием выполнения работ из ДСМ последние остаются собственностью заказчика, а стоимость строительных работ определяется сторонами без учёта расходов на материалы. Передача материалов подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по форме М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а), в которой должно быть указано:
количество предоставленных заказчиком материалов;
их стоимость (без выделения НДС);
что стройматериалы передаются на давальческих.
Поступающие ДСМ принимаются кладовщиком организации-подрядчика по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Дополнительно к выписанной заказчиком накладной по форме М-15 подрядчик будет иметь товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции и т.п.
При поступлении давальческого сырья, как и при приёмке приобретённых материалов, кладовщик вправе использовать один из двух возможных вариантов оформления документов (выбранный вариант должен быть закреплён в учётной политике предприятия):
путём составления приходного ордера по форме М-4 (с указанием на то, что сырьё поступило на давальческих условиях);
путём проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ).
Для обеспечения учёта полученных и отпущенных на производство работ ДСМ рекомендуется открыть к счёту 003 отдельные субсчета:
"ДСМ на складе";
"ДСМ в производстве" (переданные под отчёт).
То есть, по каждому заказчику и объекту строительства бухгалтер будет вести учёт, например, следующим образом:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Отражена стоимость принятых на склад ДСМ003-С15 000 000Списаны ДСМ, переданные для выполнения СМР003-С6 000 000Учтены ДСМ, отпущенные в производство003-П6 000 000Списана стоимость ДСМ, использованных при строительстве003-П5 000 000
Подрядчик обязан представить собственнику материалов отчёт об их использовании. Этот отчёт служит оправдательным документом для списания стройматериалов заказчиком и включения их стоимости в первоначальную стоимость построенного (реконструированного, модернизированного и т.д.) объекта. Унифицированная форма такого отчёта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме, но должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте.
Если для строительства объекта наряду с материалами заказчика используются собственные материалы подрядчика, необходимо составлять отдельные первичные документы на движение материалов этих двух категорий.
Если часть ДСМ, не использованных при выполнении работ по договору, возвращается заказчику (по накладной или акту), бухгалтер организации-подрядчика производит запись по кредиту субсчёта 003-1 "ДСМ на складе". Такая передача материалов не является для подрядчика их реализацией.
Если часть ДСМ испорчены или утрачены, то (как и в случае с ПСМ) необходимо провести инвентаризацию и составить акт на списание, на основании которого стоимость утраченных ДСМ списывается с кредита субсчёта 003-1 "ДСМ на складе" и одновременно производится запись:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" − списана стоимость утраченных ДСМ.
Стоимость недостающих материалов списывается за счёт виновных лиц, установленных в соответствии с действующим порядком, а при их отсутствии - на счета учёта доходов и расходов.
У заказчика работ стоимость переданных подрядчику на давальческой основе материалов не включается в налоговую базу по НДС и не образует дохода для целей налогообложения прибыли. У подрядчика, выполнившего работы из ДСМ, не возникает обязанности учитывать их стоимость в составе выручки от реализации и себестоимости СМР (он тоже не начисляет на их стоимость НДС и не учитывает при определении налогооблагаемой прибыли). В целях налогообложения прибыли доходом подрядчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Распределение прямых расходов (без учёта стоимости ДСМ) на остатки незавершённого производства бухгалтер производит в общеустановленном порядке. Косвенные расходы признаются в полном объёме в момент их осуществления.
Подрядчик выставляет заказчику счёт-фактуру только на стоимость работ. При этом "входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным для выполнения работ по договору, предъявляется подрядчиком к вычету по общим правилам, установленным ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Учёт недостач материалов, обнаруженных при приёмке.
В соответствии с Методическими указаниями по учёту МПЗ, недостачи, выявленные при приёмке поступивших в организацию материалов, учитываются в таком порядке:
сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путём умножения количества недостающих материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, не учитываются. Сумма недостач списывается с кредита счёта расчётов в корреспонденции с дебетом счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие материалы списываются со счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов;
недостачи материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
Потери от недостачи материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость строительных материалов.
При этом в фактическую себестоимость недостачи сверх норм естественной убыли включаются:
стоимость недостающих материалов, определяемая путём умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС);
сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам. Эта доля определяется путём умножения стоимости недостающих материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Фактическая себестоимость недостач сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счёта учёта расчётов по претензиям и списывается с кредита счёта расчётов (по лицевому счёту поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, которые включены в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Если к моменту обнаружения недостачи расчёты с поставщиком не были произведены, оплата осуществляется за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов. В этом случае неоплаченные суммы на счёте учёта расчётов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий) и в случаях когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворён (полностью или частично), такие суммы недостач списываются покупателем на счёт "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на финансовые результаты.
Согласно п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ, если установлено несоответствие поступивших материалов данным об ассортименте, количестве и качестве, указанным в документах поставщика, а также если качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), то приёмку осуществляет комиссия, которая оформляет её актом о приёмке материалов. В случае составления приёмного акта приходный ордер не оформляется. Акт о приёмке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
Форма акта о приёмке материалов (№ М-7) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а и применяется в случае приёмки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика.
Акт в двух экземплярах составляется членами приёмной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
После приёмки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают:
− один экземпляр − в бухгалтерию организации для учёта движения материальных ценностей;
− другой − отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.
Если количество недостающих материалов меньше или равно размеру естественной убыли по норме, у строительной организации нет оснований для предъявления претензии поставщику. Тогда вычет сумм "входного" НДС со стоимости фактически принятых материалов (с учётом нормативной естественной убыли) производится в общеустановленном порядке.
Если размер недостачи превышает нормативную убыль, вычету подлежат суммы налога, соответствующие принятому на учёт количеству товаров.
При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Если в течение указанного срока выявлены расхождения по количеству отгруженных продавцом и принятых покупателем товаров, продавец может оформить счёт-фактуру на количество товара по данным покупателя. Кроме того, если при приёмке товара выявлены расхождения в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право при наличии соответствующих первичных документов, оформленных согласно действующим требованиям бухгалтерского учёта, внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца.
Отражение операций в бухгалтерском учёте проиллюстрируем на примерах. Условимся, что документы в каждом из рассматриваемых случаев оформлены организацией в соответствии с установленными требованиями.
Пример 12
ООО "Подрядстрой" на условиях 100%-й предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 1180 руб./т (в том числе НДС - 180 руб./т) на общую сумму 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.).
Цена договора включает расходы на доставку щебня автомобильным транспортом до покупателя. В момент приёмки была выявлена недостача в размере 6 т.
Поставщик признал претензию и вернул денежные средства в сумме выявленной недостачи.
Учётной политикой ООО "Подрядстрой" использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" не предусмотрено.
Согласно Постановлению Госснаба СССР от 08.06.1987 № 78 "Об утверждении норм естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом" норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3% массы перевозимого груза. При этом указанная норма естественной убыли является предельной независимо от расстояния перевозки и применяется только в случае фактической недостачи груза.
Размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т x 1,3%), соответственно, недостача сверх нормы - 4,31 т (6 - 1,69).
Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 690 руб. ((1180 - 180) руб./т x 1,69 т).
Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, включая НДС, - 5 086 руб. (1 180 руб./т x 4,31 т).
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Перечислена предоплата поставщику60-251153 400Принят к вычету НДС с предоплаты6876-А23 400Отражена недостача щебня в пределах нормы естественной убыли9460-11 690Отражена недостача щебня сверх нормы естественной убыли76-260-15 086Оприходовано принятое от поставщика количество щебня ((1180 - 180) руб/т x (130 - 6) т)1060-1124 000Учтён НДС (180 руб./т x (130 - 4,31) т)1960-122 624НДС предъявлен к вычету681922 624Списана недостача в пределах норм естественной убыли10941 690Произведён зачёт предоплаты60-160-2153 400Восстановлен "авансовый" НДС76-А6823 400Поступили денежные средства от поставщика5176-25 086
Договор поставки может быть заключён на других условиях, например, когда расходы на доставку не включены в договорную цену приобретения товара, а выделяются в расчётных документах отдельной строкой.