1. Существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору.
. Организация может идентифицировать и достоверно определить расходы по договору.
. Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценён.
. Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
. Известна стадия завершённости работ по договору.
. Фактически понесённые затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведёнными оценками.
Полагаем, подписанные сторонами формы КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершённости работ по состоянию на конец месяца (как требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учёта доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц (исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах КС-2 и КС-3). Показатель "расходы по договору" можно определить расчётным путём.
Названный способ отражения в учёте (и, соответственно, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору следует закрепить в учётной политике подрядчика.
. Расчёты с бюджетом по НДС у подрядчика
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Ежемесячное подписание подрядчиком и заказчиком актов по форме КС-2 не подтверждает факт принятия результатов работ, под которым следует понимать переход рисков. Право на вычет НДС возникает у заказчика после принятия отдельного этапа работ или полного их завершения по договору. На наш взгляд, применительно к подрядчику это означает отсутствие ежемесячной реализации, то есть обязанности начисления НДС.
На практике нередко случается, что подрядчик датирует акт сдачи-приёмки работ одним числом, а заказчик, подписывая его, указывает более позднюю дату. Когда возникает обязанность начислить НДС? Целесообразно ориентироваться на дату подписания документов заказчиком, ведь именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления НДС возникает при получении от заказчика оплаты (в полном размере или частичной). В момент получения предоплаты по договору строительного подряда бухгалтер должен начислить НДС, оформить счёт-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и передать один экземпляр заказчику работ.
Пример 9
Предположим, что заказчик перечислил в качестве аванса 4 720 000 руб. Тогда сумма налога составляет 720 000 руб. (4 720 000 / 118 x 18), и в учёте производится запись:
Дебет 76, субсчёт "Налог на добавленную стоимость",
Кредит 68, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" − 720 000 руб.
− начислен НДС с полученного аванса.
Принять к вычёту данную сумму подрядчик может только после того, как отразит реализацию результатов СМР. Предположим, что договором предусмотрено выполнение работ в течение нескольких месяцев. Значит, и начисленную сумму налога с аванса можно предъявить к вычету лишь по прошествии установленного времени.
Подрядчик полностью или частично приобретает строительные материалы для производства СМР. Также для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности он покупает основные средства (машины, оборудование, оргтехнику и др.), оплачивает товары (ГСМ, запасные части, канцелярские принадлежности и т.п.) и услуги (тепло-, водо-, энергоснабжения, связи, коммунальные, транспортные, юридические и т.д.). НДС по оприходованному имуществу и принятым к учёту работам и услугам, подрядчик ежемесячно предъявляет к возмещению в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур.
При перечислении продавцу товаров, работ, услуг предоплаты в счёт предстоящей отгрузки подрядчик вправе принять к вычету НДС с суммы аванса. Для этого необходимо выполнение следующих условий:
наличие договора с поставщиком (исполнителем), предусматривающего обязанность уплаты аванса;
наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление продавцу аванса (платежных поручений);
наличие выписанного продавцом на сумму предварительной оплаты счёта-фактуры.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы "авансового" НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению покупателем в том налоговом периоде, в котором:
суммы НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;
произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пример 10
В июне 2010 г. ООО "Подрядчик" заключило с ООО "Продавец" договор на приобретение партии кирпича на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В соответствии с условиями договора в этом же месяце 2010 г. поставщику перечислен аванс в сумме 708 000 руб. и получен от продавца счёт-фактура на сумму аванса.
В июле 2010 г. кирпич отгружен продавцом и оприходован покупателем. В августе ООО "Подрядчик" полностью расплатилось с ООО "Продавец".
В бухгалтерском учёте покупателя операции отражаются следующими проводками:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В июне 2010 г.Перечислен аванс поставщику кирпича60-251708 000Принят к вычету НДС с аванса − запись в книге покупок (708 000 руб. / 118 x 18)6876-А108 000В июле 2010 г.Отражено поступление кирпича на склад1060-11 180 000Учтён предъявленный поставщиком НДС1960-1180 000Предъявлён к вычету НДС со стоимости кирпича − запись в книге покупок6819180 000Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету − запись в книге продаж76-А68108 000Произведён зачёт аванса60-160-2708 000В августе 2010 г.Погашена задолженность перед поставщиком60-151472 000
С целью правомерного применения вычета НДС по авансам, бухгалтеру необходимо убедиться, что продавец оформил счёт-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ и Приложения 1 к Правилам ведения книг покупок и продаж. В частности, в "авансовом" счёте-фактуре в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес", а также в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" ставятся прочерки.
Выписанные и полученные счета-фактуры на предоплату хранятся в тех же журналах учёта, что и обычные счета-фактуры, выставленные (полученные) при реализации.
При осуществлении расчётов в безденежной форме (например, используются банковские векселя) продавец должен начислить НДС с аванса, выписать счёт-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. При этом в строке 5 "К платёжно-расчётному документу № __ от __" счёта-фактуры ставится прочерк. Однако покупатель в такой ситуации лишён права на вычет "авансового" налога (п. 11 Правил ведения книг покупок и продаж).
Кроме того, не следует предъявлять НДС к вычету, если предоплата внесена наличными денежными средствами (Письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
. Отражение в учёте финансового результата подрядчика в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда"
Отражение выручки (по кредиту счёта 90-1) и возникновение обязанности уплатить в бюджет НДС со стоимости работ по договору подряда (по кредиту счёта 68) могут происходить в разные периоды, поскольку для начисления НДС необходим объект налогообложения, в частности передача результатов работ заказчику. Такой передачи не происходит в момент отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки по кредиту счёта 90-1.
Кроме того, объект обложения НДС не возникает и в момент выставления заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ (если такая возможность предусмотрена договором подряда). Начислить НДС необходимо после получения от заказчика аванса, сдачи ему результатов этапа работ и всего предусмотренного договором объёма работ.
Пример 11
ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приёмка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).
Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР, согласно смете (без учёта нормы прибыли), равны 22 000 000 руб.
Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчёты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее пяти дней с момента подписания сторонами форм КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.
Согласно подписанным сторонами формам КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д.
Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:
в марте - 4 720 000 руб.;
в апреле - 5 900 000 руб.; и т.д.
ООО "Подрядчик" отразит операции в учёте следующим образом:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В феврале 2009 г.Учтены затраты на выполнение СМР на объекте2002, 10,23, 25,26, 60, 69, 70 и т.д.3 000 000Отражена предъявленная к оплате выручка62-190-14 720 000Учтён НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила90-376-оНДС720 000Списана признанная по договору величина расходов90-2202 932 600В марте 2010 г.Поступившие денежные средства учтены в составе предоплаты5162-24 720 000Начислен НДС с аванса (4 720 000 руб. / 118 x 18)76-а НДС68720 000Отражены фактические расходы на производство СМР на объекте2002, 10,23, 25,26,60, 69, 70 и т.д.3 650 000Отражена предъявленная к оплате выручка62-190-15 900 000Учтён НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила90-376-оНДС900 000Списана признанная по договору величина расходов90-2203 667 400Отражён зачёт предъявленной к оплате выручки и авансовых платежей62-262-14 720 000
Расчёт размера подлежащих признанию в феврале расходов можно произвести следующим образом:
. Определяем процент готовности работ по договору. Для этого величину предъявленной к оплате выручки необходимо разделить на цену договора подряда.
Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
. Затраты на выполнение СМР согласно смете умножаем на полученный процент готовности работ.
Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).
Очевидно, разница между величиной фактически произведённых затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой незавершённое производство (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счёта 20 не были списаны расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчётного месяца.
Расчёт размера подлежащей списанию признанной по договору величины расходов производится нарастающим итогом.
. Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
. Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчётную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
. Размер расходов, подлежащих признанию в отчётном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).
В марте 2010 г. (период сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком:
− Дебет 76 − (НДС (аванс)) Кредит 68-5 - 400 000 руб.
Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов:
− Дебет 76(НДС (аванс)) Кредит 68-5.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности.
В бухгалтерской отчётности подрядчику необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчётном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).
По каждому договору, не завершённому на отчётную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчётности (п. 28 ПБУ 2/2008):
− общую сумму понесённых расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчётную дату;
− сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчётную дату;
− сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определённых условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчётную дату.
. Налоговый учёт у подрядчика
В общем случае выручка от реализации работ по договору строительного подряда признаётся в целях налогообложения на дату принятия результатов работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
В том случае, если работы производятся по договорам подряда, предусматривающим поэтапную сдачу результатов СМР заказчику, то у подрядчика не возникает обязанность распределять доходы между отчётными (налоговыми) периодами. В противном случае бухгалтеру необходимо ежемесячно производить дополнительные расчёты и определять размер так называемого виртуального дохода. В частности, цена договора может быть распределена между отчётными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно и т.д.
Если подрядная организация ежемесячно подписывает с заказчиком формы КС-2, доход по долгосрочным договорам может быть определён на основании данных этого акта.
Для целей налогообложения прибыли подрядчики (субподрядчики) должны установить в учётной политике критерии разделения расходов на прямые и косвенные.
Косвенные расходы ежемесячно уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Прямые расходы распределяются между незавершённым производством и принятыми покупателями заказами.
В рекомендованный законодателем перечень прямых расходов включены материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в частности, на приобретение:
− сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);