ДИПЛОМНИЙ ПРОЕКТ
Вдосконалення методики обліку та аналізу використання поточних біологічних активів рослинництва
ВСТУП
Нові методологічні підходи до організації обліку передбачають: уточнення об’єктів обліку; застосування принципів оцінки поточних біологічних активів і сільськогосподарської продукції; удосконалення документування господарських операцій в сучасних організаційно-правових формах господарювання та при застосуванні комп’ютерних технологій обробки економічної інформації; формування доходів, витрат і визначення фінансових результатів; удосконалення статистичної та бухгалтерської звітності. Все це привело до необхідності зміни облікової політики на підприємстві, яка потягнула за собою переоцінку всього майна.
Досить новою категорією для сучасного обліку в Україні є поняття «біологічні активи». 01 січня 2007 року було затверджено та введено в дію положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 30 «Біологічні активи», який орієнтований на МСБО 41 «Сільське господарство». Застосування даного П(С)БО значно систематизувало облік на підприємствах з аграрним напрямком діяльності. Але, об’єкти які відносять до біологічних активів є дуже різноманітними та мають різні класифікаційні ознаки, тому прийняття даного стандарту викликало серед науковців ряд неоднозначних думок з приводу актуальності впровадження його в діяльність сільськогосподарських підприємств та класифікації і визначення самого поняття «біологічні активи».
Мета та завдання дослідження. Мета дослідження - розробка та обґрунтування теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики обліку та аналізу використання поточних біологічних активів рослинництва.
Завданнями дослідження визначені наступні:
- виявити сутність економічних категорій щодо терміну «поточні біологічні активи» та узагальнити позиції провідних науковців щодо трактування поняття «поточні біологічні активи»;
систематизувати положення нормативних актів щодо ведення обліку та оцінки поточних біологічних активів;
критично оцінити систему документування обліку та оцінки поточних біологічних активів;
розробити пропозиції щодо удосконалення обліку та оцінки поточних біологічних активів;
- проаналізувати ступінь якості охорони праці та провести екологічну експертизу на досліджуваному підприємстві.
Об’єкт і предмет дослідження. Предметом дослідження є теоретико-методичні засади, а також діюча практика обліку та аналізу поточних біологічних активів рослинництва на підприємствах АПК.
Об'єктом дослідження є облікові процедури відображення господарських операцій щодо обліку та аналізу поточних біологічних активів рослинництва в державному підприємстві «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» Полтавського району (надалі ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне»).
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
РОСЛИННИЦТВА
1.1 Економічний зміст поточних біологічних
активів рослинництва та методи їх оцінки
Питання реформування бухгалтерського обліку та становлення нової системи обліку, адаптованої до міжнародних стандартів, постійно перебувають в центрі наукових дискусій. В наукових працях висвітлюються питання особливостей обліку біологічних активів, формування доходів і витрат, визначення фінансових результатів на сільськогосподарських підприємствах, формування інформації у статистичній і фінансовій звітності. Але питання щодо визначення поняття та складу поточних біологічних активів на сьогодні залишається невирішеним. Вказується на невирішеність окремих питань обліку, необхідність удосконалення бухгалтерського обліку специфічних об’єктів аграрного сектору.
Зокрема, стан та проблеми обліку біологічних активів рослинництва піднімалися в дослідженнях В. М. Жука, М. М. Коцупатрого, М. Ф. Огійчука, В. Б. Моссаковського та інших вчених.
На недостатність теоретико-методологічного підгрунття МСФЗ та, відповідно, і вітчизняних П(С)БО неодноразово звертали увагу вчені: Ф. Ф. Бутинець, Ю. А. Кузьмінський, Н. М. Малюга, Н. Л. Правдюк, М. С. Пушкар, Н. М. Ткаченко, П. Я. Хомин.
На думку, наприклад, Н. В. Перевозника, визначення біологічних активів для аналітичного обліку в межах «рослина або тварина» досить вузьке і потребує значного уточнення та пояснення [34].
За дослідженням О. П. Клименко до складу біологічних активів входять не лише тварини та рослини, а й птахи, риба та бджоли, які згідно біологічної класифікації не є тваринами. А також, слід враховувати, що біологічні активи це живі організми, які розвиваються за законами природи [15].
Я. М. Гринчишин вважає методично неправильним порядок відображення доходів від оцінки біологічних активів за справедливою вартістю на рахунку 71 «Інший операційний дохід» з наступним віднесенням на рахунок 79 «Фінансові результати» і рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). Більш правильним було б такі доходи відображувати на окремому рахунку, який можна назвати «Потенційні доходи» [9].
Заслуговують уваги проведені дослідження Т. Є. Кучеренко з аналізу операції зі зміни вартості на дату балансу довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю. Довгострокові біологічні активи, які обліковують за первісною вартістю, визначають фінансові результати інвестиційної діяльності. А довгострокові біологічні активи, які обліковують за справедливою вартістю, за новими правилами формують фінансовий результат іншої операційної діяльності [21].
Г. Г. Кірейцев зазначає, що довгострокові біологічні активи, які оцінено за справедливою вартістю, амортизації не підлягають, чим викривляються показники собівартості продукції, виробленої із їх участю; оцінка за справедливою вартістю отриманих із виробництва поточних біологічних активів свідчить про необґрунтоване використання ринкових оцінок для відображення неринкового економічного обороту [14].
Класифікацію біологічних активів для потреб бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах розкрито в праці Н. В. Перевозник. Автором виділено види біологічних активів за наступними ознаками: за галуззю виробництва (тваринництва, рослинництва); за строками використання (довгострокові, поточні); за здатністю приносити економічну користь на дату балансу (зрілі, незрілі); за правом власності (власні, орендовані); за методом оцінки (оцінені за справедливою вартістю, оцінені за первісною вартістю); за способом використання у виробничому процесі (споживані, плодоносні). Така класифікація найбільшою мірою характеризує біологічні активи, як економічну та облікову категорію і всебічно розкриває її, враховуючи потреби сільськогосподарських підприємств щодо відображення біологічних активів в обліку та формування інформації про них для потреб управління та контролю.
Для уточнення визначення поняття «поточні біологічні
активи» проаналізуємо погляди різних науковців в табл.1.1.
Таблиця 1.1 Погляди українських науковців на визначення «поточні біологічні активи»
|
Автор |
Питання, що розглядаються |
|
А |
1 |
|
Бутинець Ф. Ф. [1] |
Дає визначення поточних біологічних активів як частини національного багатства країни, на які встановлено право власності та які реалізують свої функції: забезпечення продовольством та підвищення добробуту населення. На мікрорівні визначає біологічні активи як природні ресурси, які використовуються в сільському господарстві, контролюються підприємством, здатні до біологічної трансформації, результатом якої є отримання додаткових біологічних активів. |
|
Жук В. М. [12] |
Визначає біологічні активи як живі організми (тварини та рослини), які вирощуються підприємством з метою отримання сільськогосподарської продукції або утримуються ним з метою отримання інших вигід. |
|
Коміренко В. М. [18] |
Визначає біологічні активи як сукупність біологічних ресурсів,що достовірно оцінені,контрольовані та ідентифіковані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи,а також приносити в іншій спосіб економічні вигоди. |
|
Маренич Т. Г. [24] |
В своїй статті, згідно з Положенням (стандарту) 30 «Біологічні активи», визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. |
|
Михайлов М. Г. [30] |
Розкриває положення (стандарт) 30, який не поширюється на: сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання; продукти переробки сільськогосподарської продукції; біологічні активи, не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю. |
|
Огійчук М. Ф. [31] |
Вказує, що поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. |
|
Остапчук О. В. |
Зазначає поточні біологічні активи рослинництва як визначені площі |
|
[32] |
сільськогосподарських культур, що вирощуються підприємством, раніше не були об'єктами обліку. |
|
Скирпан О. П. [45] |
Вказує, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи. |
|
Перевозник Н. В. [34] |
Визначає біологічний актив. як живі рослини, тварини, а також інші біологічні ресурси контрольовані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або інші біологічні активи, а також приносити в іншій спосіб економічні вигоди. |
Тож за даною таблицею можливо дати наступне узагальнене визначення біологічних активів як природних ресурсів, що виступають у формі тварин та рослин в процесі використання яких підприємство отримує сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, що в кінцевому результаті призведе до отримання доходу та інших економічних вигід.
Отже, в умовах ринкової економіки значення організації
обліку поточних біологічних активів має велике значення і тому дана тема
детально розглядається в наукових та інших джерелах.
1.2 Нормативно - інформаційне забезпечення
обліку поточних біологічних активів рослинництва
Функціонування в аграрному секторі різних організаційно-правових форм підприємницької діяльності вимагає нових підходів до організації бухгалтерського обліку, яка повинна враховувати особливості біологічних перетворень в сільському господарстві. Щоб правильно і раціонально організувати облік необхідно мати: досконалу законодавчо-нормативну базу; галузеві стандарти і методичні рекомендації з обліку біологічних активів, витрат і доходів та визначення фінансових результатів; галузеву статистичну, фінансову та управлінську звітність; фахових бухгалтерів-фінансистів, які б досконало знали особливості діяльності агропромислових формувань і облікової політики.
Бухгалтерський облік і звітність в Україні здійснюється з дотриманням єдиних методологічних, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», прийнятих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Національного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, законодавчих і нормативних актів з урахуванням специфіки діяльності підприємств. При огляді нормативно-правової бази неможливо не звернути увагу на міжнародні стандарти з бухгалтерського обліку, оскільки національні стандарти з обліку були розроблені на основі міжнародних.
Основою бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва є фіксування і реєстрація фактів здійснення господарських операцій з цими активами в первинних документах. Первинні документи, як правило, складаються на бланках типових форм, а розроблені підприємством самостійно, повинні відповідати вимогам діючого законодавства щодо форми та змісту, а обов'язковою умовою його оформлення є наявність всіх правильно заповнених реквізитів. Перелік нормативних документів. які регламентують облік поточних біологічних активів досить значний, і, безумовно, він потребує уніфікації та універсалізації.
Впровадження ринкових механізмів господарювання зумовили необхідність реформування вітчизняного бухгалтерського обліку. Результатом цього є те що, організація бухгалтерського обліку поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах та його нормативно-правове забезпечення потребують удосконалення.
В даному розділі опрацьовані основні нормативні акти, що регулюють облік поточних біологічних активів. Також проведено порівняння основних положень викладених в МСЗ 41 «Сільське господарство» та П(С)БО 30 «Біологічні активи».
Нормативні документи з питань організації обліку поточних біологічних активів відображені в табл.1.2.
Таблиця 1.2 Нормативні документи з питань організації обліку поточних біологічних активів
|
Нормативне джерело |
Стислий зміст |
Де використовується |
|
А |
1 |
2 |
|
Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 року [19]. |
Конституція України являє собою сукупність фундаментальних, юридично незаперечних норм, які поширюється на всі без винятку сфери суспільства. Будь-яка конституція встановлює соціально-політичне обличчя держави, фіксує вихідні принципи їх функціонування й розвитку, сприяє розвитку публічного права. Конституція є головним юридичним документом державі, на підставі якого регламентується діяльність всіх суб’єктів господарювання. |
Забезпечення діяльності підприємства |
|
Господарський кодекс України від 16 січня 2003 року № 436-ІV [10]. |
Встановлює відповідно до Конституції України правові основи господарської діяльності (господарювання), яке базується на різноманітності суб’єктів господарювання різних форм власності. Господарський кодекс України націлений на забезпечення зростання ділової активності господарських суб'єктів, розвиток підприємництва і на цій основі збільшення ефективності суспільного виробництва, його соціальну спрямованість у відповідності до вимог Конституції України. |
Регулювання відносин підприємств |
|
Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в |
Безпосередньо викладені принципи та форми організації бухгалтерського |
Організація договірної роботи |
|
Україні: Закон України від 16.07.1999р. №996-ХIV (зі змінами та доповненнями) [41]. |
обліку, основи його документального забезпечення та обсяг фінансової звітності, заходи щодо забезпечення достовірності річної фінансової звітності. |
на підприємстві |
|
«Про податок на додану |
Цей Закон визначає платників податку |
При формуванні |
|
вартість»_ Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями)[42]. |
на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету. У цьому Законі терміни вживаються у такому значенні: податок, оподаткування, платник податку, оподатковувана операція, податок на додану вартість, оподаткування податком на додану вартість. |
фінансової звітності |
|
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999р. №87 [37]. |
Цим Положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визначення і розкриття її елементів. Норми цього Положення (стандарту) слід застосовувати до фінансової звітності підприємств організацій та інших юридичних осіб. |
Організація договірної роботи на підприємстві |
|
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 [38] |
Цим Положенням (стандартом) визначаються зміст і форма балансу та загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються до балансів підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ). |
При формуванні фінансової звітності |
|
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999р. №87 (із змінами і доповненнями) [39]. |
Цим Положенням (стандартом) визначаються зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) стосуються звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ). |
Організація відображення фінансових результатів діяльності |
|
|
Особливості складання консолідованого звіту про фінансові результати визначаються окремим Положенням (стандартом). |
|
|
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 |
Це Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 визначає |
Організація договірної роботи |
|
"Біологічні активи", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.11. 2005 р. № 790 [40]. |
методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. |
на підприємстві |
|
Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку: Положення, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. - № 88[36]. |
Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету. |
Організація первинного обліку |
|
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 від 30. |
Ця Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності |
При формуванні фінансової звітності |
|
Наказ Міністерства Аграрної політики України «Про затвердження регістрів та Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу» від 07.03.2001 р. № 49. |
Ці Методичні рекомендації спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку (крім регістру позабалансового обліку) методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності сільськогосподарських підприємств незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності. |
Організація первинного обліку |
|
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315 [27]. |
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які здійснюють сільськогосподарську діяльність. |
Організація договірної роботи на підприємстві |
|
Методичні рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 21.02.2008 р. №73 [28]. |
Методичні рекомендації розроблені з метою забезпечення методичних засад формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних змін та перетворень додаткові біологічні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. |
При формуванні фінансової звітності При формуванні фінансової звітності |