Великобритании и Р. X. Монтгомери в США – создали теорию аудита, которая используется и в настоящее время, получив существенное развитие.
Обобщив сказанное выше, можно сделать вывод, что потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:
–необходимостью предоставления качественной информации для принятия решений об инвестировании и сотрудничестве;
–устранением необъективности в информации, предоставляемой предприятием заинтересованным пользователям;
–необходимостью получения специальных знаний для проверки информации в связи со сложностью ведения учёта и составления отчётности;
–отсутствием у пользователей информации необходимого доступа к ней для оценки качества информации.
Рассмотрев исторические особенности развития аудита, можно выделить следующие основные этапы.
Этап I. До конца 1940-х гг. аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчётах. Этот аудит можно назвать подтверждающим.
Этап II. После 1949 г. независимые аудиторы стали уделять больше внимания вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчёты являются достаточно полными и точными. Аудиторские фирмы занимались в основном консультационной деятельностью, а не непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Этап III. В настоящее время аудит ориентируется на возможный риск при проведении проверок или консультировании. Аудит, который, исходя из условий бизнеса клиента, проводится выборочно (в основном проверка осуществляется там, где риск ошибки или мошенничества может быть максимальным), носит название базирующегося на риске.
На современном этапе развитие аудита в мировом масштабе определяет Международная федерация бухгалтеров. Это развивающаяся организация, куда входит более 160 членов из 119 стран. Она объединяет более чем 2,5 млн бухгалтеров, занятых в публичной практике, государственной службе, промышленности и торговле.
11
Роль Комиссии IAASB (один из комитетов IFAC) по разработке международных стандартов и заданий, по подтверждению достоверности информации можно уяснить, проанализировав заявленную ею миссию. Она состоит в том, чтобы служить интересам общества, разрабатывая, независимо и в рамках своей компетенции, стандарты высокого качества по контролю качества, стандартам аудита и другим сопутствующим услугам, и способствовать международному процессу конвергенции. Этим обеспечивается качество и единообразие профессии во всём мире и усиливается доверие общества к глобальной аудиторской и бухгалтерской профессии.
1.3. Развитие аудита в России
Впервые в России звание аудитора было введено Петром I. В «Энциклопедическом словаре» Брокгауза и Эфрона сказано: «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. В качестве образца была заимствована германская модель построения аудита, но, поскольку в тот период общественная потребность в развитии аудита отсутствовала, введённый директивно, он постепенно терял своё первоначальное назначение.
Очень подробно описал в своих трудах все этапы развития учёта и аудита в России выдающийся российский учёный Я. В. Соколов. Анализируя его научные разработки, можно сделать вывод, что к середине XIX в. в России имелось много существенных недостатков в организации учёта и контроля. Понимая это, в 1856 г. правительство командировало за границу высокопоставленного чиновника В. А. Татаринова (1816 – 1871) для изучения опыта постановки учёта. По результатам представленного Татариновым доклада Александр II написал: «По важности сего дела желаю, чтобы оно было прочитано в Совете министров. Я, со своей стороны, совершенно разделяю ваш взгляд и желал бы, чтобы и прочие министры убедились в необходимости приступить к радикальному улучшению как нашего счетоводства, так и вообще финансовой системы нашей».
Проводилось обсуждение проблем учёта и контроля, но его результаты, видимо, были неутешительны, так как уже сын Александра II – Александр III писал: «К сожалению, в официальных отчётах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я, признаюсь, всегда читаю их с недоверием...».
12
К концу XIX в. наблюдалась та же картина, что и к началу великой реформы 1861 г. В «Петербургском листке» за 1884 г. можно было прочесть: «Что же мы видим в городском хозяйстве? Баланса вовсе не существует; счёта имущества, принадлежащего городу, также нет; равно нет оценки этому имуществу; срочных бухгалтерских книг ни по арендным статьям, ни по платежам не существует; суммы, расходуемые на ремонт городского имущества, прямо списываются в безвозвратный расход и т.п.».
Об этом же писал А. М. Вольф: «В громадном большинстве случаев ревизоры со счетоводством ничего общего не имеют и в деле бухгалтерии младенчески чисты душою». Естественным в данных условиях было обратиться
кпрактике других стран.
Висторических очерках Я. В. Соколова есть замечательная фраза о счетоводах того периода, которая наилучшим образом характеризует их отношение к новшествам: «Англия, – писал один из счетоводов, – опередила нас и создала особое сословие аудиторов, но у нас чувствуется большая потребность в ответственных счетоводах, нежели в ответственных контролёрах». Это замечание оказало большое влияние на тех, кого сегодня мы называли бы счётной общественностью.
В1894 г. в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие выхода первого печатного труда по бухгалтерскому учёту Луки Пачоли. Замечательный русский бухгалтер П. Д. Гопфенгаузен предложил создать в России по примеру Англии и Уэльса институт присяжных бухгалтеров. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии. «Ограждая интересы отдельных лиц, счетоводство является лучшим охранителем экономических интересов общества», — писали инициаторы создания института присяжных бухгалтеров.
Доклад был принят с энтузиазмом, тут же подготовили документы, и очень скоро проект П. Д. Гопфенгаузена был направлен министру финансов С. Ю. Витте. Документы в министерстве не забраковали, но рекомендовали доработать. Постоянно дискутировался вопрос формулирования целей и задач института, которые в 1895 г. определили так: проверка правильности счетов и отчётов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчётов по делам душеприказчиков и опекунов; расчёт по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчётов; заключение и проверка товарищеских и других
13
счетов при окончательных расчётах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах.
Присяжный бухгалтер не мог быть признан таковым, не принеся специальной присяги, подобной клятве Гиппократа:
«Обещаю и клянусь Всемогущим Богом пред Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй вере в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всём этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь». (Для лиц нехристианского исповедания форма присяги изменялась сообразно их вероучению.)
В 1889 г. была сделана ещё одна неудачная попытка создать институт аудиторов. Эта задача могла быть решена только при наличии достаточно подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров. Кроме того, бухгалтеры боялись экзаменов. В то же время общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы; от аудиторов также требовалось соблюдение нравственной этики.
Против нравственных критериев тоже высказывались возражения. В. Миляев писал: «Аттестаты о благонадёжности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств..., действовать может только страх ответственности перед судом или обществом».
Кроме того, русские купцы требовали надёжных гарантий, планируя привлечение иностранных капиталов, а членство в институте разрешалось только русским подданным, что исключало появление западных, возможно, более квалифицированных аудиторов.
Как отмечает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии проф. Ю. А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались ещё в 1912, и 1928 г., но все они оказались нереализованными.
14
Вопрос о необходимости аудита в современной России вновь появился на повестке дня вместе с началом рыночных преобразований. В Законе РСФСР от 04.07.1991 № 1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР» упоминалось о необходимости проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также проверки аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации.
Первые аудиторские фирмы в России появились в 1987 г., зачастую они создавались с участием иностранного капитала. Многие из этих фирм действуют и до настоящего времени и входят в число крупнейших. Потребность в их услугах была обусловлена мощнейшим развитием внешнеторговых операций в ходе реализации новой экономической политики.
Для расширения торговли требовался капитал, а в условиях нестабильности денежной политики России и галопирующей инфляции это было возможно лишь с привлечением иностранного капитала. Инвесторы требовали гарантий возврата, а следовательно, и независимой оценки деятельности предпринимательских структур. Кроме того, возникновению аудита немало способствовала необходимость достоверной оценки имущества (прежде всего основных фондов) в условиях инфляции и приведение его стоимости в соответствие с рыночной. Обычный способ получения надёжной информации – это проведение независимого аудита. Таким образом, необходимость аудита стала объективной реальностью.
С 1987 по 1993 гг. аудит в России проходил этап становления в условиях отсутствия законодательной базы. Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Это первый законодательный документ, регулирующий аудиторскую деятельность в России, он действовал на правах закона, но даже его название – «Временные правила» – подчёркивало, что это документ переходного периода. Предполагалось, что данный акт будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако на самом деле эти правила просуществовали почти восемь лет без поправок и изменений. Но первый закон «Об аудиторской деятельности», регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился лишь в августе 2001 г.
15