Новая редакция ст.199 УК позволяет признать, уклонение от уплаты налогов и в ситуациях, когда налогоплательщик не скрывает объекта налогообложения, а просто не платит положенные налоги, имея такую возможность, уклоняется от постановки на учет в налоговом органе.
Бухгалтерская документация включает в себя первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, и, наконец, сами бухгалтерские отчеты. Искажения в целях занижения данных о доходах, завышения расходов, сокрытия других объектов налогообложения могут вноситься в первичные учетные документы (контрольные кассовые ленты, денежные чеки, приходные кассовые ордера, приходные накладные и др.; расходные ведомости, расходные кассовые ордера, расходные накладные и др.), в учетные регистры (счет 50 «Касса», счет 20 «Основное производство», счет 14 «Реализация продукции, работ, услуг» и др., а также ведомости и журналы – ордера к ним), в бухгалтерскую отчетность - бухгалтерские балансы (форма № 1 ), отчеты о финансовых результатах (форма № 2), отчеты о движении денежных средств (форма № 4), а также в расчеты по соответствующему налогу.452 Однако в налоговый орган представляются не все документы бухгалтерского учета, а только бухгалтерская отчетность и расчеты по соответствующему налогу.
Как уже отмечалось, уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным не с момента представления организацией-плательщиком налога в соответствующий налоговый орган документов, содержащих недостоверные данные об объектах налогообложения, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Все предшествующие действия (внесение искажений в первичные документы бухгалтерского учета, представление ложной отчетности в налоговый орган и т.п.) являются лишь приготовлением (покушением) к совершению преступления.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п.5 ст.15) бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Бухгалтерская отчетность организации в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом. В связи с этим большинство исследователей полагают, что именно названные лица могут быть субъектами ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций.453 Однако Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. (п.10) указал, что помимо руководителя организации-налогоплательщика, главного (старшего) бухгалтера и лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста постановления, имеется в виду их ответственность в качестве исполнителей, а не других соучастников преступления.
Это решение очень спорно. При таком подходе получается, что объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организаций начинает совершаться уже в момент внесения ложных данных в первичные документы бухгалтерского учета, а не только в бухгалтерскую отчетность, которая представляется в налоговые органы. Не следует забывать и положения закона, согласно которым руководитель организации ответствен за ведение всех дел организации, а главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Представляется, что все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору).
Должностные лица Государственной налоговой службы, Федеральной службы налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.
Преступление совершается с прямым умыслом. Включая в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, сознательно скрывая другие объекты налогообложения либо действуя иным способом, виновный желает тем самым полностью или частично уклониться от уплаты налогов. Мотив и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.
Другой разновидностью преступления, предусмотренного ст.199 УК, является уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Работодатели - российские и иностранные юридические лица (за отдельными исключениями) обязаны уплачивать страховые взносы во все государственные внебюджетные социальные фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения.
Все организации - юридические лица, являющиеся плательщиками страховых взносов, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде. Вновь созданные организации регистрируются в качестве плательщиков в 30 - дневный срок со дня учреждения. Нормативные акты определяют облагаемую базу, ставки страховых взносов, порядок и сроки их уплаты.454
Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено различными способами, которые в законе не указаны. Субъектом преступления являются те же лица, которые несут ответственность за уклонение от уплаты налогов. Преступление совершается с прямым умыслом.
Квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов или страховых платежей в государственные внебюджетные фонды с организации являются совершение этого деяния:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) лицом, ранее судимым за совершение этого преступления либо за преступления, предусмотренные статьями 194 или 198 УК;
в) неоднократно;
г) в особо крупном размере.
В группу лиц, совершающих преступление по предварительному сговору, помимо руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) организации, могут входить и иные лица, участвовавшие в исполнении объективной стороны преступления.
Основанием для квалификации по п.«б» ч.2 ст.199 УК является наличие у виновного лица судимости не только по ст.194, 198 или 199 УК РФ, но и по ч.2 ст.1622 УК РСФСР (по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах»).
Неоднократность преступления предполагает совершение его не менее двух раз, причем для данного состава неоднократность образуют лишь случаи уклонения от уплаты налогов и страховых платежей с организаций, если виновный не был осужден за эти деяния.
Особо крупный размер преступления констатируется, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда (примеч. к ст.199 УК).
«По смыслу закона, - отметил Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г., - уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов». Это правильное указание, относящееся и к случаям совершения преступления в особо крупном размере. Более того, формулировка, содержащаяся в примеч. к ст.199 УК, позволяет говорить о крупном (особо крупном) размере преступления, когда соответствующий размер (1000 или 5000 минимальных размеров оплаты труда) образуется в результате сложения сумм неуплаченных налогов и неуплаченных страховых платежей.
Важным является также указание Пленума, что при определении размера уклонения от уплаты налогов как совершенного в крупном или в особо крупном размерах надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Возможна ситуация, когда на момент внесения в бухгалтерские документы искаженных данных размер сокрытого от уплаты налога составлял 1000 минимальных размеров оплаты труда, однако вследствие повышения минимального размера оплаты труда к сроку, установленному законодательством для уплаты данного налога, сумма неуплаты оказалась менее той, что необходима для возникновения уголовной ответственности.
Закон (примеч. 2 к ст.198) предусматривает то же самое основание освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших данное преступление, что и в случаях уклонения от уплаты таможенных платежей и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
Обман потребителей (ст.200).
Это классическое хозяйственное, экономическое преступление, ответственность за которое предусматривалась во всех российских уголовных кодексах, однако содержание его неоднократно менялось в связи с изменениями, происходившими в сфере торговли и оказания услуг.
Уголовно-правовая норма, содержащаяся в ст.200 УК, направлена на защиту прав потребителей. Согласно Закону Российской Федерации «О защите прав потребителей» в ред. от 5 декабря 1995 г.455 потребитель - это гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий или имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) исключительно для личных (бытовых) нужд, не связанных с извлечением прибыли. Именно в таком значении понятие «потребитель» использовано в Уголовном кодексе. Потребителем, в смысле ст.200 УК, не являются предприниматели (физические и юридические лица), приобретающие продукцию, товары или использующие результаты работ (услуг) в целях их дальнейшей переработки либо перепродажи, а также юридические лица, приобретающие товары или использующие результаты работ (услуг) для удовлетворения собственных нужд, даже если они были приобретены (заказаны) в розничной торговле или в сфере бытового и иных видов обслуживания населения.
Под товарами понимаются готовые изделия, сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты и т.п., которые реализуются гражданину-потребителю продавцом по договору купли-продажи для удовлетворения его личных бытовых нужд. Работы-деятельность исполнителя, материальные результаты которой передаются гражданам-потребителям для удовлетворения их личных бытовых нужд (строительство жилых домов, пошив одежды, ремонт обуви и т.п.), а услуги - это деятельность исполнителя, не оставляющая материального результата (транспортные, консультативные, медицинские, санитарно-гигиенические, услуги связи и др.), полезный эффект (результат) которой используется гражданином потребителем для удовлетворения личной бытовой нужды.456
Закон предусматривает ответственность за обман потребителей при осуществлении розничной торговли и оказании услуг индивидуальным покупателям и заказчикам (населению) в коммерческих и некоммерческих организациях, осуществляющих реализацию товара или оказывающих услуги, созданных в любой, из числа предусмотренных гражданским законодательством, организационно-правовой форме и независимо от формы собственности.
Обман потребителей, в соответствии со ст.200 УК, может быть осуществлен и гражданином, занимающимся предпринимательской деятельностью в сфере торговли или оказания услуг потребителям, но лишь в том случае, если эта предпринимательская деятельность официально зарегистрирована в установленном порядке. Обман граждан при продаже им товаров и оказании услуг лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без регистрации, или при заключении разовых гражданско-правовых сделок, не являющихся предпринимательской деятельностью, в соответствующих случаях рассматривается как преступление против собственности (мошенничество). Точно так же преступлением против собственности является обман при реализации товаров или выполнении работ для организации или для индивидуального предпринимателя.
Способы совершения обмана потребителей различны и в основном непосредственно указаны в диспозиции ст.200 УК. При обмеривании и обвешивании (недолив, недовес, недовложение и т.п.) покупателю отпускаются товары в меньшем количестве, чем он должен был получить в соответствии с оплатой покупки. Обмеривание и обвешивание могут быть совершены как при непосредственном обслуживании потребителей, так и при развешивании, расфасовке и упаковке товаров в подсобных помещениях.
При обсчете покупатели и заказчики (потребители) уплачивают преднамеренно неправильно подсчитанную виновным стоимость покупки или заказа, не получают полностью или частично причитающуюся им сдачу и т.п. Возможен обсчет и при поштучном отпуске какого-либо товара.
Широкое распространение получил такой вид обмана, как введение в заблуждение относительно потребительских свойств или качества товара; достаточно вспомнить продажу фальсифицированной алкогольной продукции. Между тем вопросы, связанные с качеством реализуемых товаров, выполняемых работ и оказываемых услуг достаточно обстоятельно регламентированы в Законе «О защите прав потребителей». Продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору. При отсутствии в договоре условий о качестве переданный потребителю товар (работа, услуга) должен быть пригоден для целей, для которых товар (работа, услуга) такого рода обычно используется. Если продавец (исполнитель) при заключении договора был поставлен потребителем в известность о (конкретных целях приобретения товара (работы, услуги), он обязан передать истребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), пригодный для использования в соответствии с этими целями. При продаже товара по образцу и (или) описанию продавец обязан передать товар, им соответствующий. И наконец, если стандартом предусмотрены обязательные требования к качеству товара (работы, услуги), продавец (исполнитель) обязан передать товар (выполнить работу, оказать услугу), соответствующий этим требованиям.
Категорически запрещена продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок службы или годности, но он не установлен. Перечень товаров (работ), на которые устанавливается срок годности (период, по истечении которого товар (работы) считается непригодным для использования), утверждается Правительством РФ. В него входят продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары.
Изготовитель (исполнитель, продавец) обязан своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах, работах, услугах. Введение в заблуждение относительно потребительских свойств или качества товара (работы, услуги) может совершаться письменно или устно и состоит в сообщении неверных сведений о товаре (работе, услуге) и имеющихся недостатках, пропущенных гарантийных сроках (сроках годности) или вообще умолчании о них, что затрудняет или делает невозможным его использование или же снижает стоимость товара (работ, услуг), о составе и калорийности продуктов питания, о содержании в них вредных для здоровья веществ и т.п.457
Введение потребителя в заблуждение относительно потребительских свойств и качества товара может быть совершено с незаконным использованием чужого товарного знака. В этом случае требуется квалификация по совокупности ст.200 и ст.180 УК.
Под иным обманом потребителей понимаются любые действия виновного, направленные на получение от граждан сумм, превышающих стоимость приобретенного товара или оказанной услуги. Это может быть продажа товара низшего сорта по цене высшего, завышение сложности и объема фактически выполненных работ, оформление обычного заказа как срочного, самовольное повышение цены на товар или тарифа на услугу, установленных в данном предприятии, отдельным работником этого предприятия (например, при выездной торговле), введение в заблуждение о предоставлении дополнительных услуг (доставка на дом, сборка, установка и т.д.) и др.
Местом совершения преступления могут быть производственные помещения организаций, осуществляющих розничную торговлю (магазины, торговые павильоны, киоски, ларьки и др.), общественное питание (столовые, рестораны, кафе, буфеты, бары, закусочные и др.), бытовое обслуживание (телевизионные мастерские, предприятия по ремонту различных изделий, пошивочные ателье и др.), или оказывающих иные услуги населению (транспортные агентства, прачечные, бани, бюро по ремонту квартир, организации, занимающиеся продажей недвижимости и др.).
Обман потребителей может быть совершен и при выездной торговле, при доставке заказа покупателю на дом, при выполнении ремонта и при расчете за него на дому, по месту жительства гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью в сфере торговли или оказания услуг, например, при пошиве одежды, обуви и т.п.
Преступление признается оконченным с момента совершения обманных действий в отношении одного или нескольких покупателей и заказчиков, которых виновный обвесил, обсчитал и т.п. Само по себе превышение установленных цен и тарифов, если по ним еще не был произведен расчет с потребителем, является только приготовлением к преступлению, точно так же, как подготовка к продаже фальсифицированного товара, расфасовка товаров с недовесом и т.п.
Обман потребителей - преступление, совершаемое с прямым умыслом. Состав данного преступления имеет место как при наличии корыстной заинтересованности лица, обманывающего покупателя или заказчика, так и в случае, когда обман был совершен по иным мотивам.
Ответственность за обман потребителей наступает с 16-летнего возраста, Субъектом преступления могут быть граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью в сфере торговли (услуг), руководители и работники зарегистрированных организаций, осуществляющих реализацию товара «ли оказывающих услуги населению независимо от формы собственности, занятые как постоянно, так и временно обслуживанием покупателей или заказчиков. Действия лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией торговли, общественного питания, коммунального хозяйства и бытового обслуживания, но обслуживающих покупателей и заказчиков в этих организациях по договоренности с их сотрудниками или администрацией и совершивших обман потребителей, также надлежит квалифицировать по ст.200 УК. Служащие этих организаций, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, организовавшие обман потребителей, а равно давшие подчиненным им по службе работникам указание об обмане, несут ответственность по ст.200 УК, а при наличии в их действиях признаков состава преступления, предусмотренного ст.201 УК (злоупотребление полномочиями), и по этой статье.