Материал: Методы оптимизации налогообложения

Рис. 1. Схема использования ЕНВД в оптовой торговле и для реализации готовой продукции собственного производства

Предприниматель может вести торговлю:

стационарно в небольшом торговом зале;

стационарно, но без торгового зала (торговое место);

нестационарно, то есть заниматься разносной (фактически - развозной) торговлей.

В первом случае сумма единого налога зависит только от площади торгового зала, во втором - от установленной местным законом о введении ЕНВД вмененной доходности, в третьем - от числа работников (включая самого ИП). В любом случае на сумму ЕНВД не влияет размер доходов и расходов предпринимателя, поэтому основная прибыль (наценка) от продажи товаров должна оставаться у него.

В первом случае площадь торгового зала делается минимальной, символической:

берем самую маленькую комнату в имеющихся торговых помещениях либо обособленную часть любой комнаты в нежилом помещении, имеющем торговый статус;

оформляем, как обычно оформляется магазин (вывеска, лицензии, уголок покупателя и т.п.);

заключаем договор аренды этого "торгового зала" с очень маленькой площадью (например, 5 м²);

помещаем в ней предпринимателя с кассовым аппаратом, и он там реально будет заниматься "розничной торговлей".

Сумма ЕНВД в этом случае будет минимальной.

Во втором случае ИП арендует небольшую офисную площадь, которая не попадает под определение торгового зала. В этом случае сумма ЕНВД с торгового места будет равна сумме ЕНВД при торговле в торговом зале площадью 5 м².

В третьем случае сумма ЕНВД зависит исключительно от числа работников ИП (включая его самого). Поэтому в этом случае ИП целесообразно иметь минимум наемных работников (одного-двух) или не иметь их вообще.

Во всех случаях сумма ЕНВД скорее всего будет меньше 1 500 руб. в месяц, причем она еще уменьшается на сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование самого ИП и его наемных работников, но не более чем в два раза.

Допустим, необходимо оптимизировать НДС и налог на прибыль, уплачиваемый Основным предприятием, которое занимается производством или оптовой торговлей и выделило среди своих покупателей некоторое число тех, кто согласен покупать товары или готовую продукцию без "входного" НДС. Естественно, рекомендуется максимально стимулировать покупателей покупать продукцию и товары именно без НДС, возможно, даже делая для этого небольшую скидку, проводить опросы покупателей на этот счет и т.п.

Товар, который можно будет реализовывать без НДС, в розницу и мелким оптом, Основное предприятие продает по договору поставки ИП, уплачивающему ЕНВД, причем по ценам, максимально приближенным к себестоимости товара в своем налоговом учете (с минимальной наценкой в торговле или рентабельностью в производстве). Далее этот предприниматель:

если конечный покупатель рассчитывается наличными - продает товар ему в розницу без НДС;

если конечный покупатель рассчитывается безналичным перечислением, векселями и т.п. - продает товар в розницу "вспомогательному" предпринимателю, перешедшему на упрощенную систему (уплачивает единый налог по ставке 15% с разницы между доходами и расходами), по цене, максимально приближенной к цене реализации конечному покупателю, а тот, в свою очередь, продает товар с минимальной наценкой конечному покупателю.

Таким образом, функция этого "вспомогательного" предпринимателя в данной схеме - просто превратить безналичное перечисление или вексель конечного покупателя в наличные денежные средства и внести их в кассу предпринимателя-"вмененщика" в оплату за товар (либо оплатить его с использованием платежной карты).

Реинвестирование дохода предпринимателя на ЕНВД

После уплаты фиксированной суммы ЕНВД предприниматель- "вмененщик" получает очищенную от налогов выручку - наличные денежные средства, которые может как сдать в банк, так и не сдавать (кассовая дисциплина на ИП не распространяется).

У предпринимателя - "вмененщика" образуются два вида средств, которые он не передает Основному поставщику в качестве оплаты за поставленную продукцию:

его прибыль (не передает никогда);

средства в расчетах (передает гораздо позже) - часть доходов от реализации товаров, которые руководство холдинга решает временно оставить у "вмененщика" для отсрочки НДС у Основного предприятия. Чем больше эта часть, тем больше будет сумма отсроченного НДС.

В любом случае в безналичном или наличном виде и прибыль, и средства в расчетах необходимо вернуть в оборот холдинга (реинвестировать в Основное предприятие) способами, не требующими немедленной уплаты НДС и не приводящими к уплате других налогов. Сделать это можно одним из следующих способов.

Прибыль "вмененщик" может вернуть в оборот холдинга через дарение физическим лицам - реальным владельцам Основного предприятия, которые затем реинвестируют эти средства в Основное предприятие через увеличение уставного капитала или безвозмездную передачу от одного из них, имеющего более 50% в уставном капитале. В случае если "вмененщик" по совместительству и является таким владельцем (или членом его семьи, с которым у него общее имущество), никакое дарение не понадобится.

Средства в расчетах "вмененщик", как правило, возвращает в оборот холдинга, выдавая займы физическим лицам - владельцам холдинга. Последние выдают займы или увеличивают собственный капитал Основного предприятия. Непосредственно Основному предприятию напрямую ИП выдавать займы не должен, чтобы не возникла необходимость автоматически зачесть встречные однородные обязательства, сроки исполнения которых наступили.

Таким образом, предприниматель-"вмененщик" будет "вечно" должен за товар Основному предприятию, а ему будут "вечно" должны ту же сумму физические лица по договорам займа. "В конце" (например, через много лет) эти долги можно все же зачесть (тройной взаимозачет, оплата векселем и т.п.), и только тогда Основным предприятиям придется уплатить НДС. До этих пор Основное предприятие получает частичную отсрочку платежей по НДС. Итак, возможность отсрочить НДС к уплате в Основном предприятии связана именно с задержкой оплаты (отсрочкой, рассрочкой, неполной оплатой) отгруженных товаров. С этим же связана возможность экономии налога на прибыль - по возникшей просроченной задолженности предпринимателя-"вмененщика" Основное предприятие может сформировать резерв по сомнительным долгам.

.4.2 Минимизация "упрощенного" налога

Заметим, что "вспомогательному" предпринимателю на упрощенной системе все равно придется платить минимальный налог в размере 1% от доходов (то есть торговой выручки) (п. 6 ст. 346.20 НК РФ), поэтому по возможности нужно стараться продавать товар без него, напрямую от "вмененщика". Для оптимизации можно сделать "вспомогательного" предпринимателя агентом (комиссионером) конечных покупателей, которые будут ему давать поручения на закупку продукции. В этом случае они будут получать те же самые документы на приобретаемую продукцию (счет, накладная) плюс ежемесячный отчет агента (комиссионера) о закупленных им за месяц товарах. За свои посреднические услуги "вспомогательный" предприниматель на "упрощенке" будет получать символическое вознаграждение, с которого и уплатит свой небольшой "упрощенный" налог. Ну а покупателю на сумму этого вознаграждения нужно сделать скидку, чтобы итоговая стоимость товаров для него не возросла. Еще один вариант - использовать вместо одного "вспомогательного" предпринимателя, уплачивающего 15% с разницы между доходами и расходами, простое товарищество двух или более ИП на УСН, уплачивающих единый налог по ставке 6% с прибыли от совместной деятельности. Однако пользоваться этим вариантом осталось, видимо, недолго (уже в этом году правительство предлагает запретить участникам договоров о совместной деятельности применять упрощенную систему налогообложения).

Особенности оформления операций:

Для соблюдения правил гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" НК РФ, чтобы не дать налоговикам возможность квалифицировать операции "вмененщика" как оптовую торговлю, желательно выполнение следующих условий:

не должен заключаться договор поставки или письменный договор купли-продажи товара между "вмененщиком" и "вспомогательным" предпринимателем либо между "вмененщиком" и конечным покупателем;

продажа товара оформляется не расходной накладной и доверенностью получателя (не говоря уже про счета, счета-фактуры), а кассовым и товарным чеком. Покупатель приходует товар по товарному чеку, как, например, при закупке канцелярских или хозяйственных товаров через магазин. Форма товарного чека может полностью копировать привычную всем форму расходной (товарной) накладной, за исключением названия документа и графы "Покупатель" ("Плательщик") (ее быть не должно или в ней должно быть указано: "физическое лицо", "организация" и т.п.);

вся выручка проводится через кассу "вмененщика";

нежелательно наличие дебиторской или кредиторской задолженности за реализованный "вмененщиком" товар (то есть сумма, проведенная через его кассу, должна соответствовать сумме отпущенного по товарным чекам товара в каждый из рабочих дней).

Иначе говоря, деятельность "вмененщика" не должна содержать признаков заключения договоров поставки.

Для перехода на ЕНВД при стационарной торговле в торговом зале по требованиям налоговых органов может быть необходимым техописание органа БТИ с подтверждением "торгового" статуса помещения (не офисное, производственное или складское), в том числе по арендованным помещениям (то же касается складских помещений - у них должен быть соответствующий статус по техописанию БТИ). Также должны соблюдаться требования ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", в частности, наличие товара в торговом зале; там же должны осуществляться наличные расчеты за товар; товар можно получить в торговом зале, однако есть возможность осуществления бесплатной доставки товара покупателю, и эта услуга по ГОСТу будет считаться частью именно розничной торговли.

Описанная схема позволяет реализовывать товары в розницу или мелким оптом практически в безналоговом режиме - НДС и налог на прибыль заменяются символическим ЕНВД в размере до 1-2 тыс. руб. в месяц. налог оптимизация имущество страховой

Применение в розничной торговле

Схему можно использовать и для организации розничной торговли в больших торговых залах - площадью более 150 м² (например, в супермаркетах). Обычно такие торговые компании вынуждены разбивать свои магазины на несколько "торговых залов" (площадью менее 150 м² каждый) либо переходить на УСН и платить 15% с разницы между доходами и расходами (из-за небольшого лимита суммы доходов в 15 млн. руб. приходится использовать несколько предпринимателей или фирм, сменяющих друг друга или объединенных в простое товарищество). Использование схемы позволит свести налоговую нагрузку к символической сумме ЕНВД и 1% от доходов (минимальный единый налог).

Разделение финансовых потоков в производстве

Для реализации схемы потребуются:

Основное предприятие - производственное предприятие холдинга, плательщик НДС;

Вспомогательное предприятие - неплательщик НДС или предприятие (предприниматель), имеющее льготу по НДС;

ИП-"вмененщик" и ИП-"упрощенщик", аналогичные тем, которые использовались в первой схеме.

В роли Вспомогательного предприятия можно использовать:

предпринимателя (фирму), применяющего упрощенную систему налогообложения, либо простое товарищество таких предпринимателей (фирм);

предприятие, уставный капитал которого полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, причем среднесписочная численность инвалидов среди его работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых такими предприятиями, не подлежат налогообложению НДС.

Второй вариант предпочтительнее, поскольку в отличие от субъектов упрощенной системы предприятия инвалидов применяют общий налоговый режим (а значит, по расходам - метод начисления, а не кассовый), не имеют ограничений по размеру доходов (15 млн. руб. в год в 2004 г., и, самое главное, не уплачивают минимального налога (1% от доходов). Тот факт, что собственником предприятия является организация инвалидов, большого значения не имеет, так как схема не предусматривает формирование и аккумулирование прибыли у Вспомогательного предприятия - прибыль формируется у другого участника схемы, уплачивающего ЕНВД (см. вторую схему). Также Вспомогательное предприятие в этом случае не имеет в собственности никаких основных средств (при необходимости они арендуются). Требования по штатной численности и фонду оплаты труда инвалидов также не должны быть препятствием: в штате Вспомогательного предприятия может числиться всего один человек, он же - инвалид, реально (а не фиктивно) исполняющий свои трудовые обязанности (скажем, директор - подписывает всю деловую документацию, платежные документы и отчетность, нанимает различные подрядные организации и т.п.). Все остальные необходимые работники (в том числе производственные рабочие) могут привлекаться Вспомогательным предприятием на основании договора предоставления персонала, договоров подряда и возмездного оказания услуг со специализированной организацией, входящей в структуру рассматриваемого небольшого холдинга, - Кадровым центром. В любом случае в штатную численность работников они входить не будут.