отражение в бухгалтерском учете хозяйственной деятельности исходя не только из правовой формы, но и из экономического содержания фактов (требование приоритета содержания перед формой);
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости);
рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности, величины предприятия (требование рациональности). Учетная политика предприятия оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приходом, распоряжением) предприятия и применяется с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом способы ведения бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой применяются всеми структурными подразделениями предприятия (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае:
• реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения);
• смены собственников;
• изменения законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации;
• разработки новых способов бухгалтерского учета. Последствия изменения в учетной политике, не связанные с изменением законодательства, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка (в стоимостном выражении) последствий изменений в учетной политике производится на основании выверенных предприятием данных на дату (первое число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета на следующий год должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предприятия за отчетный год. (Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Приложение №2 к письму Минфина Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. №97, пункт 4.32.)
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики предприятия и подлежащим раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, относятся способы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции (товаров, работ, услуг) и другие способы, отвечающие требованиям. Основной нормативный документ, регламентирующий основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета,- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. №60н (с изменениями от 30 декабря 1999 г.).
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся:
• методы группировки и оценки актов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, признания доходов и расходов;
• приемы организации документооборота;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;
• способы применения счетов бухгалтерского учета и системы учетных регистров;
• иные соответствующие способы, методы и приемы.
Следует обратить особое внимание на обязательность составления учетной политики всеми предприятиями и организациями независимо от организационно-правовой формы. Данное требование закреплено действующим законодательством (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете) и нормативными документами, или бухгалтерскими стандартами (п. 3 ПБУ 1/98).
Аналогичное требование (разработка и утверждение учетной политики организации в целях налогообложения) содержится и в налоговом законодательстве (например, в части обложения НДС п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ, в части формирования состава затрат для обложения налогом на прибыль - глава 25 НК РФ).
Таким образом, если предприятие уклоняется от своих обязательств по формированию учетной политики, это может быть расценено проверяющими налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Нарушение в данном случае выражается в отсутствии методологии (способов ведения бухгалтерского и налогового учета) и соответственно, в неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ).
Отдельно следует отметить, что предприятия, публикующие в силу ряда обстоятельств (например, согласно действующему законодательству, учредительным документам, по собственному желанию) свою бухгалтерскую отчетность, должны также в обязательном порядке раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета. На оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (проверяющими органами, учредителями, инвесторами) сильное влияние оказывают способы бухгалтерского учета. При этом существенными признаются такие способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценивать финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.
Показательно, что всеми указанными выше законодательными и нормативными документами обязательное формирование учетной политики предусматривается исключительно для юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством РФ.
При этом представительства и филиалы иностранных организаций, находящиеся на территории России, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этой иностранной компании, если последние не противоречат международным стандартам финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Начало нового финансового года всегда связано с принятием новой учетной политики организации. Учетная политика, по сути, является планом работы финансовых и бухгалтерских служб на текущий год. И от того, насколько точно в ней будут учтены все тонкости учетной работы, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета и налогообложения. А от этого в конечном счете зависит и финансовое благополучие предприятия.
При составлении учетной политики организации могут воспользоваться учетной политикой предыдущего года, просто перенеся ее действие на следующий период. Однако при этом следует иметь в виду ряд моментов. В последнее время в бухгалтерском и налоговом законодательстве произошел ряд существенных изменений. Это изменения в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), внесенные Федеральным законом от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ, вступление в силу с 1 января 2003 г. новой главы НК РФ о налогах в дорожные фонды и др. Изменения могли произойти в бухгалтерском и налоговом учете самих организаций. Поэтому целесообразнее на текущий финансовый год принять новое положение об учетной политике.
Основной нормативный документ, регламентирующий основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета,- это Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. №60н (с изменениями от 30 декабря 1999 г.). Согласно п. 2 этого Положения, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Составление учетной политики обязательно для всех организаций независимо от организационно-правовой формы. Уклонение от ее формирования может быть расценено проверяющими налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Учетная политика оказывает существенное влияние на финансовый результат организации. Поскольку прибыль - это разница между доходами и расходами, то выбор метода признания доходов и расходов увеличивает или уменьшает конечный финансовый результат. В отношении доходов влияние оказывает факт признания дохода в результате реализации. В некоторых случаях доход может не признаваться как реализация, если не подписан акт о выполнении работы, хотя работа принята и заказчик пользуется ее результатами. Товары или продукция могут не признаваться реализованными, если не выполнены все условия договора (например, товары не оплачены).
В отношении расходов влияние учетной политики на прибыль существенно выше. Это связано с тем, что расходы могут учитываться различными методами. Оценка стоимости затрат также может существенно варьироваться в зависимости от выбранной учетной политики. Это касается стоимости товаров, материальных запасов, оценки амортизируемого имущества, методов исчисления амортизации, оценки ценных бумаг, прочих расходов. Например, амортизация внеоборотных активов может начисляться несколькими способами. Согласно одним равномерно переносят стоимость амортизируемого имущества (линейный метод), а по другим позволяют существенно увеличить размер амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации активов, что приведет к уменьшению прибыли. Выбор метода оценки стоимости материально-производственных запасов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) позволяет увеличивать или уменьшать прибыль отчетного года. Грамотное, взвешенное применение различных способов управления прибылью с помощью учетной политики позволяет планировать такие показатели, как рентабельность, ликвидность, доходность.
Материально-производственные запасы - это материальные активы, которые предназначены для продажи в течение обычного делового цикла. Они используются как для производственного потребления внутри предприятия, так и в целях изготовления впоследствии реализуемой продукции. В составе материально-производственных запасов в отчетности должны быть отражены: готовая продукция, незавершенное производство, сырье и материалы. Материально-производственные запасы - наименее ликвидная статья среди статей оборотных активов.
Эффективное управление предприятием во многом зависит от анализа и управления материально-производственными запасами. Это связано с тем, что они могут составлять значительный удельный вес не только в составе оборотных активов, но и в целом в активах предприятия. Нарушение оптимального уровня материально-производственных запасов приводит к убыткам в деятельности предприятия, поскольку увеличивает расходы по хранению этих запасов, отвлекает из оборота ликвидные средства; увеличивает опасность обесценения этих товаров и снижения их потребительских качеств; приводит к потере клиентов, если это вызвано нарушением каких-либо характеристик товаров, и т.д.
Вопросы определения и поддержания оптимального объема запасов являются важным разделом финансового менеджмента.
В связи с этим для финансового менеджмента предприятия существенное значение имеет правильный выбор метода оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов как уже находящихся в переработке, так и остающихся на складе, который отражается в учетной политике предприятия. Для этих целей используют следующие методы оценки запасов:
• по себестоимости каждой единицы закупаемых товаров;
• по средней себестоимости, в частности по средневзвешенной средней и по скользящей средней;
• по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО;
• по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО.
Использование того или иного метода оценки материально-производственных запасов приводит к существенно различным показателям чистой прибыли компании. Выбор метода оценки осуществляется предприятием самостоятельно исходя из особенностей его финансово-хозяйственной деятельности.
Метод оценки исходя из определения себестоимости каждой единицы закупаемых запасов - это учет их движения по фактической себестоимости. Для использования этого метода необходима точная адресная принадлежность всех производимых закупок товарно-материальных запасов к производимым товарам. Сделать это достаточно трудно, потому и возможность применения метода, несмотря на его точность, ограничена. Метод используется предприятиями, которые выполняют специальные заказы на производство продукции или совершают операции со сравнительно небольшими партиями дорогостоящих товаров.
Оценка запасов по средней себестоимости основана на использовании соответствующих формул расчета средних величин. Приближенность результата компенсируется простотой и объективностью исчислений.
Оценка по методу ФИФО основана на допущении, что запасы используются в той же последовательности, в какой они закупаются предприятием, т.е. запасы, которые первыми поступают в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате остатки запасов на конец периода оцениваются практически по их фактической себестоимости, а себестоимость реализованной продукции оценивается по стоимости наиболее ранних закупок. При использовании метода ФИФО предприятия могут стремиться повысить цены на реализуемую продукцию на основании повышения цен на материально-производственные запасы, хотя при производстве этой продукции были использованы запасы, купленные до повышения цен на них. При использовании метода ФИФО чистая прибыль предприятия оказывается относительно завышенной даже при неизменности цен на реализуемую продукцию.