Многие авторы и ученые критикуют данную норму, считают ее «широкой» Карасева М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. № 6.. Так Е. Смолицкая считает лишним включение в данную норму правовых институтов: последние представляют собой совокупность, группу норм, регулирующих определенную группу общественных отношений, и смешивание их с понятиями и терминами не вполне корректно Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018.. Поэтому исследование применения правовых институтов гражданского права будет продолжено в следующем параграфе.
Для начала определим значения термина и понятия.
«Термин -- это языковое выражение, называющее конкретный или абстрактный объект какой-либо специальной отрасли знания» Рикер П. Термин // Новая философская энциклопедия: в 4 т. Т. IV / под ред. В.С. Степина. М., 2001. С. 55..
«Понятие -- это форма мысли, обобщенно отражающая предметы и явления посредством фиксации их существенных свойств» Берков В.Ф. Понятие // Новейший философский словарь / сост. А.А. Грицанов. Мн., 1998. С. 533..
Основная проблема соотношения гражданских понятий и терминов в налоговом праве в том, что заимствованный термин не всегда соответствует понятию, и наоборот. Такое независимое, отдельное существование термина и понятия неправильно, поскольку термин должен обозначать понятие, «быть носителем понятия» Демин А.В. Общая теория налогово-правовых норм. М., 2013. С. 174..
Исходя из ст. 11 НК РФ, можно разделить гражданские термины на две группы: к первой группе относятся термины, обозначающие собственно цивилистические явления без изменений, ко второй - гражданские термины, значения которых изменены НК РФ.
Использование цивилистических терминов в налоговом праве носит вспомогательный характер. Поскольку налоговые последствия возникают на основе гражданско-правовых отношений, то оперирование его терминами представляется разумным и удобным. Например, для того чтобы применить норму п. 5 ст. 250 НК РФ необходимо представлять, что означают «результаты интеллектуальной деятельности» и «приравненные к ним средства индивидуализации». Для выяснения этого вопроса надо обратиться к соответствующим положениям ГК РФ. П. 3 ст. 29 НК РФ, касающийся уполномоченного представителя налогоплательщика-организации и доверенности, прямо отсылает к нормам ГК РФ, закрепляющие порядок выдачи такой доверенности. Правила о солидарной ответственности в гражданском праве в полной мере применимы и к солидарной ответственности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, п. 7, 8 ст. 50 НК РФ. Подобных примеров можно привести великое множество.
Несмотря на установленный в ГК РФ запрет на применение гражданского законодательства к налоговым отношениям (п.3 ст.2 ГК РФ), на практике складывается ситуация, что без его применения просто не обойтись. По мнению Е. Смолицкой, отсутствие в НК РФ ссылки на гражданское законодательство при применении какого-либо цивилистического термина является «недостатком юридической техники налогового закона. Такая ситуация создает впечатление, что допустимо применять нормы гражданского права к налоговым отношениям произвольно, без указания на то закона, просто исходя из наличия соответствующего термина в тексте налоговой нормы, что создает предпосылки для злоупотреблений. Но цивилистический термин не может заменить собой отсылку к ГК РФ» Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018..
Другая ситуация обстоит с гражданско-правовыми терминами, значения которых изменены НК РФ. Это более сложная задача по сравнению с первой ситуацией, где для толкования привычного гражданско-правового термина необходимо обратиться к соответствующим положениям ГК РФ, потому что не всегда известно, имеется ли специальное налоговое толкование гражданско-правового термина. КС РФ подтвердил приоритет налогового законодательства при толковании гражданских терминов в НК РФ, поскольку того требует цель уяснения смысла налогового института; для этого необходим не только поиск определения термина в налоговом законодательстве, но и системное толкование, и только при отсутствии специального регулирования можно обратиться к иным отраслям права Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 № 24-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.. Ровно такая же позиция была сформулирована в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8..
В качестве примера приведем несколько гражданско-правовых терминов, значения которых были так или иначе изменены НК РФ. Для целей налогообложения по системе единого налога на вмененный доход был скорректирован термин «розничная торговля», ст. 346.27 НК РФ; в частности, розничной торговлей не является реализация подакцизных товаров (автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонный бензин), «продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления)».
П. 2 ст. 38 НК РФ ограничивает понятие имущества: под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, которые считаются имуществом в соответствии с ГК РФ. Такое, казалось бы, незначительное сужение термина может весомо повлиять на налоговые последствия: в налоговом праве различны последствия для реализации имущества и имущественных прав; например, реализация жилых домов, помещений не облагается налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), в то же время реализация имущественных прав на них облагается НДС (п. 3 ст. 155 НК РФ). Исключение имущественных прав из состава имущества в НК РФ также исключает возможность взыскать налог за счет имущества налогоплательщика по ст. 47, 48 НК РФ.
А теперь сравним существенные признаки поручительства в налоговом и гражданском праве. Поручительство более известно как институт частного права, однако институт поручительства по естественным причинам перекочевал во многие отрасли ввиду своей универсальной сущности и практической ценности. Если сравнить соответствующие статьи в ГК РФ (ст. 361-367) и НК РФ (ст. 74), то становится ясно, что основной механизм поручительства остался неизменным; изменились лишь субъекты и полнота ответственности поручителя: кредиторами в налоговом поручительстве выступают налоговые органы, поручитель исполняет обязанность налогоплательщика в полном объеме (в ГК РФ - полностью или в части). Оформляется поручительство по правилам гражданского законодательства, но по форме, утверждаемой ФНС России. Здесь также применяется отсылочный способ регулирования (п.6 ст. 74 НК РФ).
В налоговом законодательстве имеет смысл выделить еще один вид терминов, которые включают в себя несколько гражданско-правовых понятий. Их можно назвать расширенными терминами. Основная функция таких терминов заключается в охвате различных, но близких по природе гражданско-правовых явлений, например, займ, кредит, банковский вклад и т.д. Во-первых, такая конструкция представляется удобной: экономия правового материала. Во-вторых, расширенные термины предотвращают уклонения от налогообложения за счет широкого охвата. Однако такой охват терминов возможен, если только не требуется специальных налоговых правил, а гражданско-правовые явления достаточно просты и однородны.
Так расширенное понятие «доходы» охватывает «заработную плату», «выручку», «вознаграждение» и другие виды; «организация» - «юридические лица, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации» (п. 2 ст. 11 НК РФ). «Долговое обязательство» включает «займ», «кредит», «банковский вклад».
По мнению некоторых авторов, для устранения проблемы многозначности терминов целесообразно провести унификацию терминов Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. М., 2010. С. 131-135; Карабанов И.И. Отдельные институты гражданского права и законодательство о налогах и сборах. Элиста, 2007. С. 39; Чуркин А.В. Понятие «имущество» в гражданском и налоговом праве // Налоговед. 2004. № 1. С. 10.. По мнению Т. В. Губаевой, «терминология правового акта должна входить в единый понятийный ряд, сформировавшийся в данной сфере правового регулирования» Губаева Т.В. Язык и право. Искусство владения словом в профессиональной юридической деятельности. М., 2004. С. 56.. Подводя итог, следует заключить, что налоговое законодательство не лишено недостатков, поэтому требуется дальнейшее совершенствование юридической техники законодателя и терминологического аппарата налогового законодательства.
2.2 Особенности применения гражданско-правовых норм и институтов при регулировании налоговых отношений
Особенность налогового законодательства проявляется не только в применении гражданских понятий и терминов, но и в заимствовании правовых институтов гражданского права, их адаптации.
«Правовой институт - это сравнительно небольшая, устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений» Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, 2005..
Более детальное определение дает И. Н. Сенякин: «институт права - это объективно обособившаяся внутри одной отрасли или нескольких отраслей права совокупность взаимосвязанных юридических норм, регулирующих небольшую группу видовых родственных отношений» Общая теория государства и права. В 3-х т. Т. 2. Право: Академ. курс / М.Н. Марченко, С.Н. Бабурин и др.; Отв. ред. М.Н. Марченко - 4-e изд., перераб. и доп. - М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2013.. Примечательно, что автор выделяет межотраслевые правовые институты, включающие нормы двух или нескольких отраслей права.
Поскольку налоговое право использует понятия и термины гражданского права, то и использование его институтов представляется логичным, обеспечивает целостность и согласованность правового регулирования. Это приносит свои определенные плоды: нет необходимости разрабатывать новые нормы (не нужно, даже вредно в некоторых случаях); экономия правового материала Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013.. Однако специфика налогового права требует видоизменения определенных институтов либо разработки собственных механизмов с опорой на уже выработанные в гражданском праве Панасенко Т.И. Законодательные конструкции и правовая политика // Научные труды. Росс. академия юридических наук. Вып. 13: в 2 т. Т. 1. М., 2013..
Рецепция или заимствование норм гражданского права осуществляется привычными методами. Самое элементарное применение норм гражданского права осуществляется через отсылочные нормы, которые по большей части дополняют уже заимствованные нормы (залог, поручительство, ст. 73 и 74 НК РФ соответственно) или выступают как самостоятельные нормы-отсылки (институт убытков, ст. 35 НК РФ). В тексте НК РФ отсылочных норм около 40, и даются они в общем виде.
Кроме отсылки еще одним популярным способом заимствования является трансформация. Как один из способов имплементации в международном праве трансформация - это переработка норм при перенесении их в другую отрасль права. Трансформация довольно активно используется в налоговом законодательстве. При трансформации может происходить как изменение формулировки нормы, так и ее содержания. Изменение содержания нормы требуется для гармоничного правового регулирования, потому что налоговое право - это все-таки публичное право, а гражданское право - отрасль частного права; без изменений не обойтись. Естественно, что большинство заимствованных норм подверглись частичному видоизменению. В связи с этим в научной среде стала популярна дискуссия о межотраслевой адаптации частноправовых норм и институтов Богдановская Г.Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. № 6. С. 56; Карасева М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 64; Костюков А.Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012. С. 209.. Только под адаптацией частноправовых конструкций надо понимать приспособление, в нашем случае - приспособление к налоговым правоотношениям, публичной среде, режиму, где преобладает публичный интерес.