Материал: Тютин Д.В. - Налоговое право

Совета Министров СССР от 30 июня 1975 г. N 572, Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. "О местных налогах и сборах", Закон СССР от 23 апреля 1990 г. N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства"). Нынешнее право, как заметил Ж.-Л. Бержель, создавалось на основе права вчерашнего дня, так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного <28>. Эту мысль можно отнести и к сегодняшнему российскому праву, имеющему определенную преемственность с советским правом.

--------------------------------

<28> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.

196.

В связи с тем, что советских образцов налоговых нормативных актов было относительно немного и они не были рассчитаны на новые экономические условия, новое российское налоговое законодательство в 1991 году получилось весьма лаконичным, но не вполне согласованным. Лаконичность данного законодательства можно охарактеризовать французской пословицей: кто хочет сделать быстро, делает кратко <29>. Является обоснованным мнение Ю.А. Тихомирова: первые налоговые законы принимались столь стремительно, что они по существу несли на себе остатки ведомственных налоговых инструкций <30>.

--------------------------------

<29> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 410.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Ю.А. Тихомирова "Теория компетенции" включена в информационный банк согласно публикации - "Журнал российского права", 2000, N 10.

<30> Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. М., 2001. С. 24.

Также следует отметить, что новое налоговое законодательство предусматривало непропорционально репрессивные санкции: в соответствии с данными, приведенными С.Г. Пепеляевым, в периоде 1992 - 1998 гг. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным <31>. Кроме того, представляется справедливым мнение Д.М. Щекина: данное законодательство несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности <32>. Впрочем, иной характер нового налогового законодательства был маловероятен, поскольку ст. 153 "Частно-предпринимательская деятельность и коммерческое посредничество" и ст. 154 "Спекуляция" были исключены из УК РСФСР 1960 г. в том же 1991 году, когда данное законодательство и было принято. К сожалению, нет оснований считать, что ситуация в настоящее время кардинально изменилась. Так, с точки зрения А. Аузана, и в настоящее время в России имеет место презумпция недобросовестности бизнеса <33>.

Это обстоятельство, в частности, подтверждается тем, что в современной России нельзя отметить значимые политические партии (независимых политиков), избравшие в качестве главной цели поддержку отечественного бизнеса (в т.ч. через снижение налогов с неизбежным одновременным снижением уровня социального обеспечения). Такие партии (политики), представив подобные программы на выборы, скорее всего, не найдут отклика у массового избирателя.

--------------------------------

<31> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.

Пепеляева. М., 2015. С. 504.

<32> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 21.

<33> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии

Показателен и тот факт, что в России иногда сложно провести четкую границу между законной предпринимательской и преступной деятельностью. Так, в Постановлении Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) от 23 февраля 2016 г. по делу "Навальный и Офицеров против России" признано, что российские суды признали г- на Офицерова виновным в действиях, неотличимых от обычной предпринимательской деятельности в качестве посредника, а г-на Навального в том, что он эту деятельность организовал. Таким образом, ЕСПЧ констатировал, что российские суды привлекли заявителей к уголовной ответственности за действия, полностью выпадающие за пределы уголовно-правовой нормы, примененной в данном уголовном деле. Здесь же уместно привести и мнение А.А. Иванова о том, что российское право исходит из недоверия к частным лицам, предполагает, что они хотят друг друга обмануть <34>.

--------------------------------

<34> Иванов А.А. О недавней попытке "либерализации" гражданского права России. URL: https://zakon.ru/blog/2016/04/21/o_nedavnej_popytke_liberalizacii_grazhd anskogo_prava_rossii.

В плане нормативного регулирования примечательно, что в относительно недавнем прошлом в нашей стране существовали налоги (специальный налог и транспортный налог), введенные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (принятым Президентом в период особых полномочий), что в настоящее время было бы невозможно. Кроме того, другим Указом Президента РФ - от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в

1994 году" - субъектам РФ и муниципальным образованиям было дано неограниченное право вводить на своих территориях дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством. Также можно отметить, что иногда допускалась "уплата" налогов в неденежных формах (взаимозачетами, товарами и т.д.) по договоренности с органами исполнительной власти (см. Приказ Федеральной дорожной службы РФ от 24 декабря 1998 г. N 504 "О временном порядке погашения задолженности в федеральный дорожный фонд Российской Федерации").

С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), с 1 января 2001 г. - часть вторая, которая периодически дополнялась новыми главами, посвященными конкретным налогам. Ранее действовавшие законы, регламентировавшие различные виды налогов, как правило, признавались утратившими силу с момента введения соответствующей главы части второй НК РФ. В настоящее время кодификация российского налогового законодательства формально завершена, т.к. сейчас все платежи, обозначаемые законодателем как налоги, регламентируются главами второй части НК РФ.

Можно согласиться с Е.В. Пороховым в том, что сегодня каждый человек уже имеет хотя бы самое общее представление о налоге и сможет без труда назвать ряд характеризующих его признаков: обязательность, безвозмездность и безвозвратность, денежный (имущественный) характер, поступление денег в доход государства, необходимость существования для покрытия государственных расходов <35>. В то же время принципиально важным является нормативное определение: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

--------------------------------

<35> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 18.

Российское налоговое законодательство многими воспринимается как чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и несправедливое. Однако следует признать, что предельное упрощение в налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно "сконструировать" современный вариант подушного раскладочного налогообложения для России. Так, в России проживает около 146,5 млн человек <36>. Как уже отмечалось, за 2015 год в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ доходы от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ составили 22,77 трлн руб. Соответственно, если проигнорировать наличие юридических лиц и осуществить формирование консолидированного

бюджета РФ и бюджетов ГВБФ по налогам (таможенным пошлинам, страховым взносам) только от одного гипотетического подушного налога с универсальных субъектов права - физических лиц, то каждый проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за 2015 год около 155 тыс. руб. Значительное число россиян, скорее всего, оценило бы такой ежегодный "подушный налог" как несправедливый, а данный пример косвенно свидетельствует о существенном переносе в России налогового бремени на юридических лиц.

--------------------------------

<36> URL: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/demo/Popul2016.xls.

Сходный анализ можно обнаружить, например, в работе английского ученого С.Н. Паркинсона (1909 - 1993): им приводились сведения по 1909 году о суммах налогов на душу населения в Великобритании, Франции, США, Германии и Японии. На основании данного анализа указанным автором был сделан вывод, что британцы платили больше налогов, чем любой другой народ мира <37>. Р. Рейган, Президент США, приводил следующие общие рассуждения: "Некоторые предлагают переложить налоговый гнет на плечи предпринимателей и промышленности. Но фактически предприниматели не платят налогов. Поймите меня правильно. С предпринимателей действительно налоги берут, причем столько, что нас начинают выживать с мирового рынка. Но предприниматели переносят стоимость своих услуг - а сюда входят и налоги - на цену товара, который приобретает потребитель. Только народ платит налоги, все налоги. Правительство просто использует предпринимательство в качестве хитрого способа собрать эти налоги. Они запрятаны в цены, мы даже не подозреваем, сколько мы на самом деле платим в качестве налога" <38>.

--------------------------------

<37> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.

<38> Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. М., 2014. С. 23, 24.

При этом сама возможность приведенного анализа может быть объяснена тем, что, например, с точки зрения А.А. Тилле <39>, убедительного и непротиворечивого ответа на вопрос, что собой представляет "юридическое лицо", не было и нет (нормы ГК РФ только устанавливают, что признается юридическим лицом); притом что одной из распространенных теорий на эту тему является теория фикции. Сходным образом этот вопрос описывает Р. Кийосаки: корпорация - это всего лишь папка с документами, зарегистрированными в правительственном учреждении <40>. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в

соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 26 августа 2016 г. N 305-ЭС16-3884) содержатся следующие соображения: интерес юридического лица, который обеспечивается защитой субъективного права, в данном случае производен от интересов его участников, так как интересы общества не просто неразрывно связаны с интересами участников, они предопределяются ими, и, следовательно, удовлетворение интересов компании обеспечивает удовлетворение интереса ее участников.

--------------------------------

<39> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 152 - 154.

<40> Кийосаки Р. Налоговые секреты. М., 2015. С. 13.

Соответственно, упростив проблему в учебных целях, можно утверждать, что юридические лица - всего лишь признаваемая государством возможность конкретных физических лиц (людей), объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч. предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную ответственность, скрывая свои личности и т.д. В некоторой степени данная точка зрения на юридические лица проявляется в так называемой доктрине "срывания корпоративной вуали" <41>. Данная, изначально зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, в частности, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. С этой точки зрения обложение налогами юридических лиц может быть рассмотрено и как уменьшение возможностей соответствующих физических лиц (людей) извлекать блага из результатов деятельности (имущества) подконтрольных им юридических лиц. В итоге любой налог прямо либо опосредованно выплачивается в пользу государства именно гражданами (людьми) за счет их имущества.

--------------------------------

<41> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С. 21.

При рассмотрении же собственно подушного налогообложения показательна позиция американского судьи и ученого Р.А. Познера: подушный федеральный налог с фиксированной ставкой, взимаемый со всего взрослого населения, станет весьма тяжелым бременем для неимущих, если только он не является очень низким <42>. Тот же подход имеет место и в Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9- П: подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества