<130> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2015. С. 178, 179.
<131> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 52.
Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <132>.
--------------------------------
<132> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.
По всей видимости, указание на властный характер налоговых отношений в ст. 2 НК РФ (как, впрочем, и в п. 3 ст. 2 ГК РФ) - остаточное, но все еще значимое следствие представлений о финансовом праве, которые превалировали в советской юридической традиции. Так, ряд авторов обращают внимание на то, что российское финансовое законодательство 60 - 80-х годов XX в. формировалось преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования, формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны государственных органов <133>.
--------------------------------
<133> Петрова Г.В., Конюхова Т.В., Прищепа М.А., Иванова М.С. Концепция развития финансового законодательства // Концепция современного законодательства / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Ю.А. Тихомирова, Ю.П. Орловского. М., 2004. С. 231.
Возможно, позиция о сомнительности властного характера многих современных публичных правоотношений является причиной того, что в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение
обязательств" при цитировании ст. 2 ГК РФ этот признак уже не упоминается. Суд отметил, что, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых правоотношений - зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило, налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон <134>.
--------------------------------
<134> Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретикоправовой аспект): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 32.
Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) - категория, которая может быть относительно легко применена при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства (неравенства) лишь с достаточной степенью условности. Представляет интерес позиция А.А. Рябова о том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства. Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме "большее - меньшее". В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию - усеченности автономии воли
<135>.
--------------------------------
<135> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 22.
Интересный интегративный критерий отграничения публичных дел предложен в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации": к
административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.
Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе обозначение - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 - 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание - устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.
В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение, главным образом, императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права <136>.
--------------------------------
<136> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
61.
Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) проявляется скорее в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властнообязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <137>.
--------------------------------
<137> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 17.
В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может:
-уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);
-подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ);
-применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);
-выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313 НК РФ);
-заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);
-определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока владения, - фиксированный либо в виде расходов (ст. 217.1, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ);
-перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, или ЕСХН) - гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения - гл. 26.5 НК РФ и т.д.;
-защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов
-ст. 137 НК РФ) либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure
suo uti coglitur - никто не обязан пользоваться своим правом <138>.
--------------------------------
<138> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 262.
Примечательно то, что в некоторых зарубежных странах право налогоплательщика по выбору варианта своего налогообложения (например, стандартный вычет из дохода в твердой сумме либо вычет в виде понесенных, документально обоснованных расходов) обозначается как налоговая альтернатива. При этом налоговые альтернативы могут быть условно разграничены на те, которые "обращены в прошлое", и на те, которые "обращены в будущее". В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за истекший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна ему в момент принятия соответствующего решения. Напротив, перспективные альтернативы предполагают выбор налогозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить; в этом случае налогоплательщик не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив <139>. Условно можно выделить подобные альтернативы (с аналогичными проблемами при их выборе) и в отечественном законодательстве. Так, право налогоплательщика НДФЛ, реализовавшего свое имущество, на дискретный выбор налогового вычета в фиксированной сумме либо в виде документально подтвержденных расходов закреплено в подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ, фиксируется в налоговой декларации, поданной по итогам налогового периода, и, соответственно, "обращено в прошлое". Переход же налогоплательщика на специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентная система налогообложения), строго говоря, должен производиться в уведомительном (разрешительном) порядке еще до осуществления облагаемой деятельности и, следует полагать, "обращен в будущее".
--------------------------------
<139> Cauble E. Tax Elections: How to Live with Them if We Can't Live Without Them // Santa Clara Law Review 2013. Vol. 53. N 1. P. 101 -
158. Цит. по: Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву // Налоговед. 2016. N 4. С. 79 - 81.
Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов <140>. Например, налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести либо не провести выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить контролируемые налоги и периоды времени; может зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет