погашения той недоимки, которую он определит сам, и т.д. По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и "право на бездействие" <141>. Судейское усмотрение, являющееся особой разновидностью властной дискреции, определяется А. Бараком как полномочие, которое закон дает судье, чтобы делать выбор из нескольких альтернатив, из которых каждая законна <142>.
--------------------------------
<140> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. М., 2010. С. 39.
<141> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
256.
<142> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
13.
Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных элементов. С.В. Запольский полагает, что невозможно представить существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры <143>. Впрочем, выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме.
--------------------------------
<143> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 270, 271.
В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание <144>. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета - соблюдение; для позитивного обязывания - исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения - по уплате налогов - регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия - уплатить налог, представить налоговую декларацию и т.д. Но в то же время отношения, связанные
с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций - штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом <145>.
--------------------------------
<144> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 157.
<145> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66.
Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин "налогообложение" в настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется более 1 000 раз.
Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением <146>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой - сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций <147>. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть - процессуальными (налогообложение) <148>. Авторы одного из учебных пособий также придерживаются позиции, что слово "налогообложение" выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение - это динамика явления, налог - это его статика <149>. Подобного подхода придерживается и Д.А. Белинский:
налогообложение включает не только исчерпывающий перечень налогов и сборов, но и процессуальное обеспечение их появления (ввод, изменения, отмены) и взимания <150>.
--------------------------------
<146> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX // СПС "Гарант".
<147> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 77.
<148> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 311.
<149> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 35.
<150> Белинский Д.А. Место налоговой системы Украины в публичной финансовой системе // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 106.
Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов (в т.ч. страховых взносов), а также связанные с ним процессы (в том числе установление и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.).
Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин "налоговая система", который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система - совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <151>. Использование понятия "налоговая система" в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в современных учебных пособиях <152>, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается
<153>.
--------------------------------
<151> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 178; Основы налогового права: Учебнометод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80.
<152> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учеб. пособие. М.,
2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учеб. пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. С. 99; Иванова В.Н. Налоговое право. Ростов н/Д, 2016. С. 100; Налоговое право: Учебник для бакалавров / Под ред. И.А. Цинделиани. М., 2016. С. 62.
<153> Борисов А.М. "Налоговая система", "система налогообложения" или "система налогов и сборов"? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3.
Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Постановления от 1 июля 2015 г. N 19-П, Определений от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О, от 4 июня 2013 г. N 966-О и др.) позволяет утверждать: термин "налоговая система" применяется в них в узком смысле - как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину "система налогов и сборов" <154>. Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину "налоговая система". Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно.
--------------------------------
<154> Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 77, Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97, Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 460, Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 83.
Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по начислению (уплате) ими ряда иных налогов (в т.ч. страховых взносов) - подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ. Статья 170 НК РФ, расположенная в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", регламентирует порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), т.е. по существу исчисление налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О (со ссылкой на Определения КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1268-О-О и от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О) отмечается, что уплата того или иного налога может
рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, случаи освобождения от уплаты некоторого налога вполне могут указываться в главе НК РФ, регламентирующей иной налог (что характерно для специальных налоговых режимов, например ЕСХН - в
п. 3 ст. 346.1, УСН - в п. 2 ст. 346.11 НК РФ, ЕНВД - в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, патентная система налогообложения - в п. 10 ст. 346.43 НК РФ).
В то же время правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных правовых последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (гл. 32 НК РФ), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ).
Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог обычно не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости.
1.2. Основные принципы налогового права
Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений <155>. Вопрос о том, что же является источником принципов права, может быть разрешен исходя из позиции В.В. Михайлова: главным с содержательной точки зрения атрибутом современной системы социальных ограничений является концепция реализуемого этим обществом социокультурного проекта, содержащая его главные ценностно-целевые установки и константы, в особенностях которых концепция и находит свое выражение <156>.
--------------------------------
<155> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К.
Бабаева. М., 2001. С. 222.
<156> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и механика подавления человека. М., 2011. С. 86.
Generalia sunt praepondenda singularibus - общее должно предшествовать отдельному <157>. Еще Лао-цзы считал, что корни порядка - это гуманность и справедливость; ветви порядка - законы и правила. Человеческая жизнь основана на корнях, а не на ветвях. Если Вы действительно добрались до корней, то Вас не смутят ветки; если Вы знаете, что является главным, Вас не запутают сомнения