налогообложения - действиями), поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период. Как следует из Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. N 1459-О, имеет место объективная связь между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика за завершенный налоговый период.
Кроме того, некоторые параметры, существенные для налогообложения действий, в принципе можно корректно установить только по итогам налогового периода. К таким параметрам, в частности, относятся статус налогового резидента (п. 2 ст. 207 НК РФ - налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.
В России максимальный размер налогового периода по конкретным налогам - календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги, страховые взносы и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). С учетом того что в ст. 6.1 НК РФ минимально значимый для налогового права период времени установлен как один день, несколько упрощенно можно утверждать, что для разового
налога в качестве налогового периода можно рассматривать один день (тот, в течение которого и имело место облагаемое действие налогоплательщика). Следует отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств" (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).
В принципе налоговый период на основании соответствующих норм права может рассчитываться индивидуально для каждого налогоплательщика (например, год между днями рождения физического лица) либо, например, для облагаемого имущества (в т.ч. год с даты регистрации права собственности на облагаемое имущество). Однако это будет неудобно с практической точки зрения
иповлечет соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров - в течение десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права собственности). Соответственно, налоговый период в "твердом" календарном варианте (п. 1 ст. 55 НК РФ) в России установлен для всех существующих налогов. При этом в мировой практике также могут иметь место иные подходы относительно исчисления налогового периода. Так, по сведениям, приведенным С.А. Сосновским, в Великобритании налоговый период (corporate tax fiscal year) длится с 1 апреля по 31 марта, в США налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать налоговый период (tax year) <834>. В соответствии со сведениями, размещенными в справочнике ОЭСР
"Tax Administration 2015" (table C.1) <835>, еще возможны такие варианты fiscal year, как с 1 июля по 30 июня (Австралия), с 1 октября по 30 сентября (Таиланд), хотя в подавляющем числе стран в данном качестве применяется календарный год.
--------------------------------
<834> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов
иприбыли. М., 2015. С. 164.
<835> URL: http://www.oecd.org/ctp/administration/tax-administration- 23077727.htm.
В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) - такой обязательный временной параметр, как срок уплаты. При отсутствии срока уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить по меньшей мере два временных параметра - налоговый период и срок
уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр - срок уплаты.
Срок уплаты налога - определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.
Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. п. 2 - 4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам - физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог подлежит уплате налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться и до истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на вмененный доход" (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД
налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц. В ст. 9 Законе Нижегородской области "О транспортном налоге" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100% авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года). Следует отметить, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. Постановление Президиума ВС РФ от 11 мая 2005 г. N 32пв04, Определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-2, от 29 марта 2006 г. N 64-Г06-3 и от 17 мая 2006 г. N 47-Г06-18) подобный способ установления сроков уплаты транспортного налога был признан не соответствующим НК РФ.
Примечательно и то, что полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" была установлена обязанность по полной выплате налога земельного налога в течение налогового периода - равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Данное регулирование являлось рудиментом исторических особенностей данного налога. Исходя из позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы, необходимо приближение сроков взимания налога к срокам получения доходов плательщиками налога <836>. Соответственно, осенние сроки уплаты земельного налога были приближены к периоду сбора и продажи урожая.
--------------------------------
<836> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я.
Марковича. М., 1976. С. 396.
Современные примеры. В соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ для уплаты фиксированного платежа по страховым взносам самозанятыми физическими лицами срок установлен, как не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом налоговым периодом по страховым взносам (обозначен, как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Соответственно, за 2017 год самозанятые физические лица с учетом положений п. 2 ст. 425, п. 1 ст. 430 НК РФ, упрощенно говоря, должны уплатить фиксированный платеж в размере 27 990 руб. не позднее 31 декабря 2017 г. Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, также установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ еще до окончания налогового периода в виде авансового платежа.
В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога, сбора, страховых взносов с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты
налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. ст. 46 - 48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика - организации (ст. 77 НК РФ).
Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных правовых последствий для налогоплательщика, уплатившего налог до наступления срока уплаты, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11%.
В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. "Иной порядок" применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по общему правилу производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.
Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (естественно, следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной Приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные