При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику требовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени.
Всоответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора, в том числе ненаступившего, на более поздний срок. В НК РФ прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ): отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, на сумму налога не начисляются пени, но могут начисляться проценты (от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, что несколько меньше ставки пени).
Встатье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в основном налоговые и таможенные) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога и бюджета, в который он должен быть зачислен). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, то налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взыскан до наступления момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога.
Правила НК РФ об изменении срока уплаты налога в общем случае распространяются также на начисленную на момент принятия решения сумму пени и на наложенные штрафы за налоговые правонарушения (п. 6 ст. 61 НК РФ). Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, - следующий день. Штраф за налоговое правонарушение также не имеет собственного срока уплаты, но поскольку соответствующая сумма может быть истребована только после вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ) и вступления его в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ), то вопрос об изменении срока уплаты наложенного штрафа может решаться именно с даты вступления решения в силу.
Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@ утвержден Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.
Практика реального предоставления отсрочек (рассрочек, инвестиционных налоговых кредитов) по НК РФ в настоящее время незначительна. Одна из причин - формулировка общего условия предоставления отсрочки (рассрочки) в п. 2 ст. 64 НК РФ: отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным
лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка. Соответственно, поскольку отсрочка (рассрочка) в общем случае предоставляется как максимум на три года (п. 1 ст. 64 НК РФ), заинтересованное лицо должно доказать, что в течение этого периода у него определенно появятся средства на уплату отсроченного (рассроченного) налога. По всей видимости, доказать это в большинстве случаев непросто.
Интересно то, что Определением ВС РФ от 3 июля 2014 г. N АПЛ14-244 (и соответствующим решением ВС РФ от 25 февраля 2014 г. N АКПИ13-1297) отказано в признании частично недействительной Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога, утвержденной Приказом Минэкономразвития РФ от 18 апреля 2011 г. N 175. Заявитель настаивал на том, что УФНС по Ярославской области на основании оспариваемых положений ему было отказано в предоставлении отсрочки по уплате местных и региональных налогов по причине отсутствия угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты налогов.
Но следует учитывать, что правила об изменении срока уплаты налога потенциально могут содержаться и в иных федеральных законах. Так, в законах о федеральных бюджетах для определенных категорий налогоплательщиков или даже для отдельных лиц периодически предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуризация. При этом реструктуризация может предусматривать списание пени и штрафов при выполнении налогоплательщиком ее условий (что отсутствует в НК РФ). Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют полномочия по принятию соответствующего решения налоговым органам. То, что реструктуризация является разновидностью изменения срока уплаты налога, подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. N 13054/04.
Например, в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" Правительство РФ вправе провести в 2012 году реструктуризацию задолженности организаций оборонно-промышленного комплекса - исполнителей государственного оборонного заказа, включенных в перечень стратегических предприятий и организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, образовавшейся по состоянию на 1 сентября 2011 года, а также списание этих пеней и штрафов в случае досрочного погашения реструктурированной задолженности по налогам и сборам в порядке и на условиях, которые установлены Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 10 декабря 2009 г. N 995 решение о такой реструктуризации
задолженности по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом принимается налоговым органом по месту нахождения организации.
Кроме того, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. N 52) предусматривают возможность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней.
Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рассрочки), касающиеся исполнения решений налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за первый квартал 2003 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 9 июля 2003 г.) разъяснено, что при поступлении к судебному приставу-исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об исполнительном производстве", он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения исполнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный пристав-исполнитель обращается в орган, указанный в ст. 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ.
В то же время очевидно, что налогоплательщик может в т.ч. обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Вопрос возможности представления отсрочки по страховым взносам рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12. Положения НК РФ, регламентирующие предоставление отсрочек (рассрочек), периодически применяются при заключении мировых соглашений в рамках дел о банкротстве.
Вопрос об отсрочке (рассрочке) уплаты налога в принципе может быть решен в случае его судебного взыскания через институты отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, изменения способа и порядка его исполнения. При этом ограничения, следующие из гл. 9 НК РФ, не применяются, поскольку такая отсрочка (рассрочка) предоставляется не налоговым органом, а судом, по иной процедуре и основаниям. То, что отсрочка (рассрочка) уплаты налога по НК РФ и отсрочка (рассрочка) исполнения судебного акта - разные правовые институты, следует, например, из Определения КС РФ от 22 декабря 2015 г. N 2845-О. Разъяснения относительно отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, исполнительного документа были даны в т.ч. в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 ноября 2013 г. N 9884/13, в п. п. 24, 25 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября
2015 г. N 50.
Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образование (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2). В этом качестве могут выступать Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (в лице соответствующих органов).
Данный элемент обычно не выделяется в современных учебных пособиях по налоговому праву. Как отмечает С.В. Запольский, в налоговом праве фигура получателя налогов отсутствует, а вместо нее используется безличное образование, именуемое "бюджет": это представляет собой последствия игнорирования двусторонности финансовых правоотношений и забвения роли управомоченной стороны <840>. И.А. Майбуров рассматривает получателя налога как факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога <841>. В юридической литературе высказывается компромиссное мнение относительно того, что налогооблагающий субъект как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является <842>.
--------------------------------
<840> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 81.
<841> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 296.
<842> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты):
Монография. М., 2009. С. 231.
Причина того, что государство обычно не рассматривается как элемент юридической конструкции налога следует из позиции А.И. Худякова: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности. Для любого государства любые ограничения его "всевластия" в налоговой сфере нежелательны. Столь же нежелательно и выявление его истинной роли в налогообложении. Отсюда стремление государства вывести себя из правового режима субъекта налогового отношения <843>. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: этатическая концепция финансов исходила из объективности этих отношений с целью подчеркивания непричастности государства к формированию его собственных финансовых целей и приоритетов, хотя практика всегда исходила из обратного <844>. Создание впечатления о непричастности государства к налогообложению в определенной мере обеспечивается иногда упоминаемой распределительной функцией налогов, т.е. функцией распределения между облагаемыми лицами бремени публичных расходов <845>. Представляется, что попытки государства дистанцироваться от налогообложения прослеживаются и
втех сведениях, которые приводит Д.В. Винницкий: публичная власть
впоследние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг <846>. Некоторая попытка "дистанцирования" государства от налоговых правоотношений прослеживается и в ранее упоминавшемся нормативном определении налога, данном в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: частного субъекта как бы облагает налогами не государство (публично-правовое образование), а общество в лице учрежденного им государства. В этом плане представляется справедливой позиция Н.П. Кучерявенко: налоги являются непременным атрибутом государства, характеризуют именно его и лишь опосредованно через него общество <847>.
--------------------------------
<843> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву.
СПб., 2010. С. 453, 459.
<844> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 60.
<845> Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 114.
<846> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 52.
<847> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 261.
То, что роль конкретного публично-правового образования как получателя налогов и на практике может признаваться несущественной, определенным образом подтверждается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05, от 24 марта 2009 г. N 14519/08 и от 23 июля 2013 г. N 784/13. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично-правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Таким образом, перечисление удержанного налога в ненадлежащий бюджет нарушением не является.
С другой стороны, в других актах высших судебных органов можно обнаружить и иной подход. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08, от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 и от 21 декабря 2010 г. N 10490/10 рассматривались требования публично-правовых образований, связанные с неправомерными, по