мнению заявителей, действиями налоговых органов по возврату налога из бюджета. Кроме того, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик ошибочно уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения, при том, что он обязан был применять ЕНВД. С учетом того что указанные налоги поступают в разные бюджеты, КС РФ заключил, что при ошибочном применении УСН вместо ЕНВД бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание налоговых санкций за неуплату ЕНВД и за непредставление по нему налоговых деклараций.
В связи с изложенным представляет интерес мнение о том, что перечисление налога в ненадлежащий бюджет для решения вопроса о том, считается ли соответствующий налог уплаченным, сейчас уже не является принципиальным - более существенным является факт перечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Соответственно, ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ. Данный вывод основывается в том числе на появлении с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 45 НК РФ института уточнения платежа, а также на позиции ряда правоведов относительно того, что при формально федеративном устройстве бюджетной системы России она фактически является унитарной <848>.
--------------------------------
<848> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 54.
Тем не менее непосредственно в НК РФ установлены нормы, отражающие интересы публично-правовых образований в конкретных налоговых правоотношениях. Так, решение вопроса об изменении срока уплаты налога в части, поступающей в региональный (местный) бюджет возможно только при согласовании с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) - п. п. 1 - 3 ст. 63 НК РФ.
Интересным является и то, что Федеральным законом от 7 июня 2007 г. N 98-ФЗ было предусмотрено, что все средства, поступающие от ОАО "НК "ЮКОС", подлежат зачислению в федеральный бюджет. Соответственно, федеральный законодатель тем самым перераспределил все поступления в пользу федерального бюджета, фактически изъяв ранее причитавшееся у субъектов РФ и муниципальных образований. В литературе данный нормативный акт охарактеризован как закон о конкретном налогоплательщике; столь пристальное внимание к одному отдельному недоимщику было обусловлено размером его недоимки - более 400 млрд руб. <849>.
--------------------------------
<849> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В.
Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 435.
Соответственно, как представляется, есть основания для того, чтобы рассматривать получателя суммы налога наравне с обязанным лицом - налогоплательщиком как один из элементов налога. Каждому публично-правовому образованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публичноправового образования и в основном размещаются на счетах в кредитных учреждениях (в настоящее время - в ЦБ РФ).
В рамках рассматриваемого вопроса нельзя не отметить, что получатель суммы налога, вообще говоря, может и не быть публичноправовым образованием (по воле публично-правового образования, которое установило налог). Так, с одной стороны, платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и Постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях", фактически идентичны налогам (а именно акцизам). С другой стороны, эти платежи уплачиваются аккредитованной организации, выполняющей квазигосударственную функцию - распределение и выплаты авторам, исполнителям и изготовителям фонограмм и аудиовизуальных произведений вознаграждения за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях. Данной аккредитованной организацией в настоящее время является общероссийская общественная организация "Российский Союз Правообладателей" (Приказ Росохранкультуры от 24 сентября 2010 г. N 167 "О государственной аккредитации организации по управлению правами на коллективной основе на осуществление деятельности в сфере осуществления прав авторов, исполнителей, изготовителей фонограмм и аудиовизуальных произведений на получение вознаграждения за воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях").
Для оценки величины сумм, подлежащих уплате в соответствии указанными нормами, можно привести Определение ВС РФ от 24 июня 2016 г. N 305-ЭС16-1058. Судом был рассмотрен иск РСП к обществу "Панасоник Рус" о взыскании в т.ч. за период с 26 октября 2010 г. по 31 декабря 2014 г. вознаграждения за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях в связи с ввозом на территорию Российской Федерации оборудования и материальных носителей. Суд счел правомерным взыскание указанного вознаграждения в сумме 76 559 372 руб.
По справедливому мнению С.Г. Пепеляева, в данном случае имеет место возврат к архаичным формам налогообложения. Предоставление новоявленным откупщикам прав, сопоставимых с правами публичной власти, противоречит ряду конституционных и законодательных положений <850>.
--------------------------------
<850> Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику // Налоговое право в
решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. М., 2014. С. 6.
При этом сам по себе вопрос о конституционности возврата к ранее имевшим место формам обложения публичными платежами является дискуссионным. Так, в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П постулируется, что Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти. В Особом мнении к Постановлению КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П судья Г.А. Гаджиев отметил, что возложение на лиц частного права публично-правовых функций признано КС РФ в принципе допустимым (Определение от 15
сентября 2015 г. N 1838-О).
Весьма значимы сведения, приведенные А. Бланкенагелем: несколько лет назад Конституционный Суд ФРГ принял основополагающее постановление, согласно которому те государственные функции, при выполнении которых возможно применение физического насилия, ни в коем случае не подлежат передаче частным лицам. Все другие госфункции, видимо, могут выполняться частным лицом при условии, что законное регулирование должно быть достаточно определенным, а государственный надзор - достаточно объемным и строгим <851>. Такой подход, по всей видимости, соотносится с одной из распространенных теорий происхождения государства - теорией насилия <852>. Соответственно, современное государство не готово отдать на "аутсорсинг" применение физического насилия (во всяком случае, в критически значимых сферах), оно предпочитает оставить это право только за собой.
--------------------------------
<851> Бланкенагель А. Сложности взимания дорожного сбора в Германии и в России // Налоговед. 2016. N 10. С. 70.
<852> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Теория_насилия.
Однако можно видеть некоторые исключения и из этого подхода. Так, некоторое время назад в России официально высказывались предложения по введению института частных судебных приставов <853>, имеют место научные исследования на эту тему <854>. В соответствии с подп. 4 - 6 ст. 1 Закона Республики Казахстан от 2 апреля 2010 г. N 261-IV "Об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей" <855> частный судебный исполнитель - гражданин Республики Казахстан, занимающийся частной практикой по исполнению исполнительных документов без образования юридического лица на основании лицензии на право занятия деятельностью по исполнению исполнительных документов, выданной уполномоченным органом; государственный судебный исполнитель - должностное лицо, состоящее на государственной службе и выполняющее возложенные на него законом функции по принятию
мер, направленных на принудительное исполнение исполнительных документов; судебный исполнитель - государственный судебный исполнитель и частный судебный исполнитель, выполняющие возложенные на них законом функции по принятию мер, направленных на принудительное исполнение исполнительных документов, и имеющие равные права и обязанности за изъятиями, предусмотренными настоящим Законом.
--------------------------------
<853> URL: https://rg.ru/2006/06/15/pristavy-chastniki.html.
<854> Рубцов А.Г. О возможности введения института частных судебных приставов в Российской Федерации // Исполнительное право. 2012. N 1. С. 19 - 22; Ярков В.В. Небюджетная (частная) организация принудительного исполнения: "за" и "против" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2007. N 9.
<855> URL: http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30617206.
Интересно и то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2013 г. N 9152/13 рассматривался вопрос обложения налогом на прибыль собранного Российским авторским обществом, но не выплаченного авторского вознаграждения кредиторской задолженностью с истекшим сроком исковой давности. Суд исключил налогообложение данных средств. По мнению ВАС РФ, реализуя возложенную на него функцию по управлению авторскими правами, РАО призвано обеспечивать соблюдение прав неопределенного круга лиц - авторов (правообладателей) произведений на гарантированное законом справедливое получение вознаграждения, предусмотренных Бернской конвенцией по охране литературных и художественных произведений от 9 сентября 1886 г. и Всемирной конвенцией об авторском праве от 6 сентября 1952 г. В связи с изложенным является недопустимым изъятие средств РАО, принадлежащих иным лицам.
Нельзя не отметить, что доходы бюджетов в общем случае также не подлежат налогообложению (в т.ч. и по той причине, что публичноправовые образования не являются налогоплательщиками).
Исходя из требования правовой определенности, элемент 5 (получатель суммы налога - см. п. 2.2) необходим, поскольку налогоплательщик должен обладать информацией о том, куда именно он должен уплатить конкретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчетный счет, с каким заполнением реквизитов платежных документов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского законодательства либо является общедоступной (в том числе размещается на информационных стендах в налоговых органах, в отделениях банков, в сети Интернет).
Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при
их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной налоговой службы от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений.
Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется в соответствии с правилами, установленными Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. N 107н утверждены соответствующие Правила указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Определение бюджетной системы Российской Федерации
дано в ст. 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов
ибюджетов государственных внебюджетных фондов.
Всоответствии с п. п. 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются:
- бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФ РФ); - бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации
(ФСС России); - бюджет Федерального фонда обязательного медицинского
страхования (ФФОМС).
Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС).