Исходя из ряда положений действующего законодательства (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования") средства обязательного социального страхования в общем случае являются федеральной государственной собственностью. Кроме того, в ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" установлено, что средства пенсионных накоплений являются собственностью Российской Федерации.
В ч. 1 ст. 197 АПК РФ установлено, что в арбитражном суде оспариваются, в том числе ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие) органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями. Кроме того, в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 разъяснено, что в подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ к органам, обращающимся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов, относятся такие органы, которым право на обращение в арбитражный суд в защиту публичных интересов предоставлено федеральным законом (ч. 1 ст. 53 АПК РФ). Под иными органами в смысле подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ понимаются субъекты, не входящие в структуру и систему органов государственной власти или местного самоуправления, но выполняющие публично-правовые функции. Таковыми являются, в частности, ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, ЦБ РФ.
Сумма конкретного налога либо уплачивается в один бюджет, либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджетными фондами). Публично-правовое образование может перераспределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. Иногда перераспределение налога, причитающегося одному публичноправовому образованию, производится другим публично-правовым образованием (например, если нормы о перераспределении регионального налога в местный бюджет урегулированы в федеральном законе).
По общему правилу:
-федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в ГВБФ (в основном страховые взносы);
-региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты;
-местный налог зачисляется только в местный бюджет.
Следует отметить, что ранее (хотя и редко) имели место иные подходы. Так, ст. 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со ст. 21 действовавшего в тот период Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации") подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 14 июля 1992 г. N 3297-1 "О закрытом административнотерриториальном образовании" (утратила силу) в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования зачисляются все налоги (т.е. и федеральные, и региональные, и местные) и другие поступления с его территории.
В какой именно части федеральные налоги зачисляются в федеральный бюджет и в ГВБФ, следует из ст. ст. 50 и 146 БК РФ. Нормативы отчислений от федеральных налогов в региональные бюджеты установлены в п. 2 ст. 56 БК РФ. Налоговые доходы бюджетов муниципальных образований урегулированы в ст. ст. 61, 61.1 - 61.5 БК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. ст. 58, 63, 63.1 БК РФ региональные (местные) публично-правовые образования могут перераспределять налоги, причитающиеся им в бюджеты, иным публично-правовым образованиям.
Рассмотренные особенности свидетельствуют о том, что конкретный налог может устанавливаться одним публично-правовым образованием, но право на его получение может быть у иного публично-правового образования. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П отмечается, что федеральный законодатель уполномочен не только разграничивать налоги на федеральные, региональные и местные, но и осуществлять распределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с правовой позицией КС РФ, согласно которой бюджет субъекта РФ или местный бюджет не существуют изолированно - они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов (Постановление от 17 июня 2004 г. N 12- П). Следовательно, федеральный законодатель вправе использовать налогообложение также в целях бюджетного регулирования. Как указано в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. ст. 28 - 31 БК РФ).
Распределение налогов по уровням бюджетной системы в определенной степени зависит от того, может ли объект (предмет) некоторого налога быть непротиворечиво "привязан" к соответствующей территории. Так, НДС в настоящее время полностью зачисляется в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). Для исчисления данного налога существенное значение имеет реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ - ст. ст. 146 - 148 НК РФ.
Если же перевести НДС на региональный (на местный) уровень, это будет означать необходимость зачисления налога в бюджет публичноправового образования, очевидно, по месту реализации. Соответственно, возникнет необходимость в объемном блоке норм права, регламентирующих этот параметр. С другой стороны, в поимущественных налогах вопрос территориальной привязки объекта (предмета) разрешается относительно просто - как правило, налог зачисляется по месту нахождения имущества (на имущество физических лиц или организаций) либо по месту регистрации имущества (транспортный). Именно по этой причине поимущественные налоги в России урегулированы на региональном (местном) уровне.
Сэтой точки зрения периодически озвучиваемая <856> (особенно
впредвыборный период) идея об отмене транспортного налога, как правило, с одновременным увеличением акцизов на бензин при попытке ее практической реализации не может не столкнуться с рядом проблем. Поскольку в силу ст. 50, п. 2 ст. 56 БК РФ акцизы на автомобильный бензин по нормативам 12% и 88% подлежат зачислению, соответственно, в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ, а уплачивают акцизы по общему правилу производители подакцизной продукции (п. 1 ст. 182 НК РФ), то при "простой" замене одного налога на другой, акцизы будут оставаться в бюджетах тех субъектов РФ, где расположено производство бензина, а не там, где он реализуется на АЗС. Существующее же регулирование предполагает, что больший объем транспортного налога получают те субъекты РФ, где зарегистрировано (и, соответственно, по высоковероятной презумпции, эксплуатируется) больше автомобилей. Таким образом, при реализации предлагаемых изменений необходимо будет на уровне федерального закона разрешить непростую задачу перераспределения акциза по не вполне очевидным критериям между субъектами РФ.
--------------------------------
<856> "Справедливая Россия" предложила отменить
транспортный налог. URL: http://www.interfax.ru/russia/439522;
Российская общественная инициатива N 78Ф380 по отмене транспортного налога. URL: https://www.roi.ru/380/; В Госдуму поступил очередной законопроект об отмене транспортного налога // http://www.nalog-briz.ru/2016/10/blog-post_18.html.
Впрочем, данная задача не является неразрешимой - в недавней отечественной истории имели место интересные положения законодательства относительно распределения доходов от налогов по территориям. Так, в п. 7 разд. II Закона РСФСР от 22 декабря 1990 г. N 440-1 "О формировании бюджетов районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов и других административно-территориальных единиц в РСФСР в 1991 году" было предусмотрено, что подоходный налог с граждан СССР,
иностранных граждан и лиц без гражданства, налог на фонд оплаты труда колхозников, а также налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан взимаются по месту нахождения учреждений, предприятий и организаций и зачисляются в бюджеты сельских населенных пунктов, поселков, городов районного подчинения, районов в городах, исходя из средней величины указанных налогов, приходящихся на одного жителя района или города с районным делением, пропорционально числу проживающих в них жителей.
Определенные "территориальные", хотя и менее сложные, проблемы имеют место, например, в налоге на имущество организаций, которым облагаются так называемые основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). Данный вид имущества по правилам бухгалтерского учета может включать объекты имущества, достаточно протяженные в пространстве (например, трубопроводы) и фактически находящиеся на территориях разных субъектов РФ (муниципальных образований). Нормы, регламентирующие зачисление налога в зависимости от места нахождения облагаемого имущества, реализованы законодателем в т.ч. в п. п. 1, 2 ст. 376, п. 3 ст. 382 НК РФ.
Конкретные правила о зачислении налога в определенные бюджеты (ГВБФ) могут содержаться как в нормативных актах об этом налоге, так и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ; ст. 50, п. 2 ст. 56 БК РФ налог на прибыль организаций (федеральный налог) в общем случае в определенных пропорциях зачисляется в федеральный (3% от ставки налога 20%) и региональные (17% от ставки налога 20%) бюджеты. В силу п. 2 ст. 56, ст. ст. 61, 61.1 - 61.5 БК РФ в бюджеты субъектов РФ подлежит зачислению 85% от суммы НДФЛ (федерального налога); в бюджеты муниципальных образований (в различных комбинациях) - 15%. Соответственно, НДФЛ в федеральный бюджет вообще не зачисляется, хотя и является федеральным налогом.
Обычно налогоплательщик уплачивает налог одной суммой, одним платежным поручением (платежным документом) на единый банковский (бюджетный) счет и не обязан учитывать либо контролировать последующее распределение налога по бюджетам. При уплате необходимо верно заполнить реквизиты платежного документа (поручения), так как эта информация впоследствии будет использована органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по бюджетам и внебюджетным фондам. Но могут быть и редкие исключения из этого правила. Так, в соответствии с п. 6 ст. 243 НК РФ (действовал до 1 января 2010 г.) уплата ЕСН осуществлялась отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. Сходное правило с 1 января 2017 г. установлено, например, в п. 6 ст. 431 НК РФ: сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, отдельно в отношении страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Иногда позиция о необходимости распределения налогоплательщиком налога по бюджетам (внебюджетным фондам) из законодательства прямо не следует, но высказывается органами исполнительной власти. Например, в письме ФНС России от 17 августа 2006 г. N ММ-6-21/820@, которым в нижестоящие налоговые органы направлено письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03- 07-01-02/30, разъяснено, что нормативы зачислений налога на прибыль организаций в федеральный и региональный бюджеты установлены ст. 284 НК РФ, и соответственно уплата налога на прибыль организаций должна производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты.
В силу п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. По предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком (за налогоплательщика) налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
Приказом ФНС России от 2 апреля 2007 г. N ММ-3-10/187@ утверждена соответствующая форма решения об уточнении платежа и порядка ее заполнения.