Материал: Тютин Д.В. - Налоговое право

<975>. Д.В. Винницкий приводит сведения о том, что во Франции взносы на социальное страхование в настоящее время рассматриваются как форма налогообложения <976>. Весьма интересна и информация, приведенная Р. Буссе: в Болгарии принят Налогово-страховой процессуальный кодекс, в соответствии с арт. 14 которого обязанными лицами признаются физические или юридические лица, которые являются носителями обязанностей по налогам и (социальным) страховым взносам или обязаны удерживать и перечислять налоги и (социальные) страховые взносы <977>. Примечательны и сведения, приведенные в составляемом PwC ежегодном докладе "Paying taxes", в т.ч. за 2016 год <978>: анализируемые по различным экономикам (странам) налоги разбиты на 3 группы: profit taxes (налоги на прибыль), labour taxes (налоги на рабочую силу), other taxes (прочие налоги).

--------------------------------

<975> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 183 - 184.

<976> Винницкий Д.В. Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 41.

<977> Буссе Р. Термин "налогоплательщик" на межнациональном уровне // Финансовый вестник. 2011. N 10. С. 75, 76.

В юридической литературе могут иметь место и интегральные позиции. Так, Л.И. Якобсон рассматривает в качестве налогов и таможенные пошлины, и взносы в ГВБФ <979>. В.В. Стрельников полагает, что сегодня среди неналоговых доходов четко выделяются обязательные платежи, близкие к налогам и сборам и не носящие характера наказания (таможенная пошлина, лицензионные сборы, страховые взносы в ГВБФ, плата за негативное воздействие на окружающую среду, страховые взносы в фонд страхования банковских вкладов) <980>. С точки зрения С.В. Запольского, дробление института госдоходов на налоги, неналоговые поступления, таможенные сборы и регалии отражает скорее экономическую, нежели правовую неоднородность этого финансового феномена <981>.

--------------------------------

<979> Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора: основа теории государственных финансов. М., 1995. С. 103.

<980> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 56.

<981> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 46.

Интегральные отечественные термины "фискальная нагрузка" и "совокупный размер обязательных платежей" применены, например, в

Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П. В данном судебном акте признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также - фактически (в качестве покупателей товара) - такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. ст. 181 и 187 НК РФ). Совокупный размер обязательных платежей, которые возложены на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств в порядке исполнения ими обязанностей плательщика перед бюджетом, связанных с необходимостью обеспечения такой публичной функции, как дорожная деятельность, не должен быть чрезмерно обременительным.

В итоге, с учетом сложившегося законодательства и практики его применения, рассматривая некий платеж, соответствующий нормативному или судебному определению налога, но урегулированный законодателем не в НК РФ, а в ином нормативном акте, необходимо учесть следующее. Сама по себе такая квалификация данного платежа как налога вовсе не означает, что он не подлежит уплате. Ссылки на п. 7 ст. 1 и на п. 5 ст. 3 НК РФ будут бесполезны, в связи с тем что НК РФ не обладает каким-либо особым статусом, придающим ему большую юридическую силу. Кроме того, подобная квалификация не порождает возможности субсидиарного применения норм НК РФ к правоотношениям по его уплате (взысканию, применению ответственности и т.д.). Законодатель, обозначив в НК РФ ряд платежей как налоги (страховые взносы) и урегулировав их в части второй НК РФ, по отношению именно к ним предусмотрел нормы части первой НК РФ, касающиеся порядка уплаты и взыскания (ст. ст. 45 - 48 НК РФ), контроля (гл. 14 НК РФ), ответственности (гл. 15 и 16 НК РФ) и т.д.

Указанный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09: порядок принудительного взыскания налогов и сборов, установленный в НК РФ, относится только к тем налогам и сборам, которые указаны в НК РФ в качестве таковых. Однако есть примеры и иной позиции: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. N 17786/12 в рамках антимонопольного спора разъяснено, что банк, перечисляя в бюджетную систему сбор за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (т.е. сбор, не указанный в НК РФ), не имеет права взимать с плательщика комиссионное вознаграждение банку. Мотивируя Постановление, Суд сослался в т.ч. на п. 2 ст. 8 и п. п. 2, 5 ст. 60 НК РФ. По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии).

Еще одним из важнейших следствий разграничения налогов (как, впрочем, и сборов) на урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах является общее решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. В п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" разъяснено, что ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Таким образом, указанные статьи УК РФ в настоящее время не предусматривают ответственность, например, за неуплату страховых взносов в ГВБФ (в т.ч. урегулированных в НК РФ). При этом имеются предложения по введению такой ответственности <982>, проходят законодательные процедуры ряд законопроектов (в т.ч. N 927133-6).

--------------------------------

<982> Госдума внесет в УК две новые статьи о наказании за неуплату страховых взносов. URL: http://pravo.ru/news/view/123816/.

Однако квалификация платежа как налога означает необходимость учета законодателем и правоприменителями правовых позиций КС РФ, относящихся к налогам. Данный подход можно проследить в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О.

Соответственно, если платеж может быть квалифицирован как налог, то по меньшей мере должны соблюдаться:

-правило об обязательной официальной публикации всех нормативных актов, регламентирующих правоотношения по его уплате и связанные с ними правоотношения;

-запреты немедленного вступления в силу и обратной силы нормативных актов при ухудшении положения плательщика.

Прочие требования, в том числе требование об указании оснований и предельного размера обременения в федеральном законе, как показывает практика, соблюдаются далеко не всегда. В тех платежах, которые урегулированы вне НК РФ, обычным является только указание в федеральном законе на сам факт существования платежа - его практически полная регламентация зачастую производится в актах органов исполнительной власти. В качестве примера можно привести платежи за загрязнение окружающей природной среды, проанализированные в Постановлении КС РФ от 5

марта 2013 г. N 5-П.

Указанные обстоятельства предполагают возможность дальнейшей классификации налогов, урегулированных вне НК РФ:

урегулированные преимущественно в федеральных законах (в т.ч. некодифицированные "зарплатные" страховые взносы в ГВБФ); частично урегулированные в федеральных законах и частично - в актах федеральных органов исполнительной власти (например, утилизационный сбор на автомобили); урегулированные преимущественно в актах федеральных органов исполнительной власти ("авторские" отчисления, сборы за загрязнение окружающей природной среды и др.). Рассмотрение налогов с этой позиции позволяет заключить, что федеральный законодатель делегирует свои полномочия по установлению и регламентации налогов только федеральным органам исполнительной власти, региональные (местные) органы исполнительной власти такими правами не наделяются. Соответственно, и налоги, существующие благодаря делегированной правотворческой деятельности федеральных органов исполнительной власти, являются федеральными с точки зрения п. 1 ст. 12 НК РФ.

Таким образом, на практике существенных ограничений при введении (регулировании) публичных платежей у современного федерального российского законодателя нет. Остается труднодостижимым идеалом соблюдение правовых позиций, сформулированных в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановлениях от 25 марта 2008 г. N 6-П, от 14 июля 2011 г. N 16-П, от 1 марта 2012 г. N 5- П): однородные по своей юридической природе отношения должны регулироваться одинаковым образом.

Существующая ситуация, как представляется, вполне может быть оценена как свидетельствующая о девальвации правовых позиций КС РФ об установлении и регламентации налогов только законом. На этом фоне вполне возможен вопрос: насколько рассматриваемые правовые позиции КС РФ вообще представляют ценность для современного российского общества? Согласно опросам "Левадацентра" <983>, количество россиян, считающих, что стране необходима Государственная Дума, за шесть лет снизилось с 48% до 39%, а количество россиян, полагающих, что жизнь страны может быть с тем же успехом организована указами Президента, за данный период возросло с 37% до 43%.

--------------------------------

<983> URL: http://www.levada.ru/26-11-2013/obshchestvennoe- mnenie-o-deyatelnosti-gosdumy-i-deputatakh.

Соответственно, вопрос о том, кто именно устанавливает и регламентирует налоги, чем дальше, тем менее принципиален для большинства наших граждан. С точки зрения рядового гражданина вполне обоснованно поинтересоваться: ну хорошо, пусть это будет федеральный закон, а не постановление Правительства РФ или приказ некоторого федерального министерства. Тогда в этом федеральном законе будет предложено меньше платить? Скорее всего, нет. Государственная Дума сможет отклонить президентский

(правительственный) законопроект о введении нового платежа только по той причине, что сочтет уже существующее обременение налогоплательщиков достаточным? Тоже маловероятно. Примечательна позиция С.М. Шахрая: очень многие россияне едва ли считают прописанные в Конституции ценности "своими" <984>.

--------------------------------

<984> Шахрай С.М. Неизвестная Конституция. М., 2013. С. 25.

Возможно, относительно спокойное отношение граждан к тому, что налоги в России вводятся ненадлежащими нормативными правовыми актами (по существу - с нарушением процедуры), связано с тем, что основное налоговое бремя формально возложено на бизнес, а также с обстоятельством, жестко подмеченным А. Аузаном: мы прекрасно решаем задачи, связанные с креативной деятельностью, с разовыми и блистательными прорывами в чем-либо; но мы абсолютно непригодны к тиражированию результата из-за пресловутого пренебрежения стандартами и технологиями <985>. Соответственно, нарушение процедур (в т.ч. и в праве) в России зачастую не расценивается как что-то нетерпимое, если при этом достигается сходный итоговый результат (в данном контексте - обременение налогом (сбором)). Впрочем, и явные нарушения в федеральной законодательной процедуре (а именно - внесение принципиальных изменений в налоговый законопроект на этапе второго чтения), с точки зрения КС РФ, сами по себе не являются основанием для признания принятого закона неконституционным (Определение от 11 октября 2016 г. N 2152-О).

--------------------------------

<985> Аузан А. Блоху мы подкуем, но танцевать она не будет.

URL: http://www.kommersant.ru/doc/1771664.

Кроме пренебрежения к процедурам, в качестве еще одного корня рассматриваемого явления (установления публичных платежей органами исполнительной власти) можно назвать то, что, по всей видимости, сейчас законодательная (представительная) власть на практике в России не является существенным противовесом исполнительной власти и не рассматривается большинством граждан в качестве такого противовеса. Формальная выборность законодательной (представительной) власти, с точки зрения многих отечественных налогоплательщиков, не придает ей принципиальных свойств в сфере регулирования налоговых правоотношений. Весьма интересно мнение А. Шайо: "...говоря же о принципах правового государства, следует признать, что хорошо это или плохо, но право всегда служит истэблишменту и сохранению status quo" <986>. По факту, некоторые налоги устанавливаются и регламентируются федеральными органами исполнительной власти, что либо не запрещается, либо же прямо санкционируется федеральной законодательной властью.