функции над фискальной само по себе не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, так же как и отсутствие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени проявляется в некотором публичном платеже - фискальная либо регулирующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требование индивидуальности налога, предусмотренное в п. 1 ст. 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения из данного требования и установление в НК РФ нормы, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплательщика.
Следует также учесть, что в силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:
1)ввозная таможенная пошлина;
2)вывозная таможенная пошлина;
3)налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
4)акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
5)таможенные сборы.
Соответственно, декларант (иное обязанное лицо) может быть обязан уплатить не только таможенную пошлину, но и таможенные НДС и акциз, регулируемые НК РФ. При этом обосновать, что таможенные НДС и акциз имеют какую-либо особую правовую природу, затруднительно. На основании изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные пошлины являются налогами.
Нельзя не отметить, что таможенные пошлины косвенно приравнены к налогам, например, в п. 1 ст. 29 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности": в соответствии с законодательством о налогах и сборах не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов (за исключением ввозных таможенных пошлин) в зависимости от страны происхождения товаров. Следует также отметить, что таможенные пошлины и налоги объединены в единую группу в ст. 96.6 БК РФ: к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты: НДПИ в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья); вывозных таможенных пошлин на нефть сырую; вывозных таможенных пошлин на газ природный; вывозных таможенных пошлин на товары, выработанные из нефти.
Близость правовой природы налогов и таможенных пошлин также следует, например, из Послания Президента РФ Федеральному
Собранию от 3 декабря 2015 г.: предлагается сформировать единый, целостный механизм администрирования налоговых, таможенных и других фискальных платежей.
По мнению одного из ведущих специалистов К.С. Бельского, при внимательном взгляде на правовую природу таможенной пошлины обнаруживаются все основные признаки и черты налога: обязательность отдачи лицом части своего имущества в денежной форме государству; односторонний характер платежной обязанности; безвозмездность уплаты и безвозвратность платежа <961>. О.Ю. Бакаева, анализируя ТК ТС, выделяет следующие элементы таможенного обложения: объект обложения таможенными пошлинами, налогами; база таможенного обложения; период таможенного обложения (не устанавливается); ставка таможенных платежей; порядок исчисления таможенных платежей; порядок и сроки уплаты таможенных платежей <962>. Очевидно, что с такой точки зрения таможенная пошлина является именно налогом, причем разовым.
--------------------------------
<961> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право.
2006. N N 1, 4, 6, 8, 10 // СПС "Гарант".
<962> Бакаева О.Ю. К вопросу о системе элементов таможенного обложения и их правовой регламентации // Таможенное дело. 2016. N 2. С. 13 - 16.
Кроме того, позицию относительно квалификации таможенной пошлины как налога высказывали еще русские финансисты (в том числе И.И. Янжул <963>, В.А. Лебедев <964>). Известный английский исследователь С.Н. Паркинсон писал, что налогообложение старо как мир и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников. Налог подобного рода было всегда легче всего собирать. Он квалифицировался как добровольное пожертвование, таможенный сбор или вымогательство, в зависимости от точки зрения. При этом купцу не было смысла пытаться прорваться через заграждения, так как он всегда мог возместить свой убыток, прибавив к цене товара потерянную сумму и заставив таким образом раскошеливаться своего будущего покупателя. То же самое вынуждены были делать и купцыконкуренты <965>.
--------------------------------
<963> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М., 2002. Т. 3. С. 405.
<964> Лебедев В.А. Финансовое право. Золотые страницы финансового права России. Т. 2. М., 2000. С. 269.
<965> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
С другой стороны, есть и иные подходы. Так, В.Н. Моисеев, исходя из порядка уплаты таможенной пошлины, обусловливающего осуществление таможенными органами разрешительных действий, усматривает в таможенной пошлине возмездный характер и характеризует ее как сбор <966>. В.М. Зарипов высказывает сходную позицию: все таможенные платежи, включая таможенную пошлину, а также импортные НДС и акциз, не относятся к сборам, поскольку их уплата является одним из условий выпуска товаров, то есть совершения юридически значимых действий <967>. Некоторое подтверждение данной позиции можно видеть в Определении КС РФ от 8 февраля 2011 г. N 191-О-О. По мнению Суда, таможенные платежи (и, соответственно, таможенные пошлины в их числе) соответствуют правовым позициям КС РФ, высказанным в отношении сборов.
--------------------------------
<966> Моисеев В.Н. Таможенная пошлина в системе обязательных платежей // Вестник ФАС Западно-Сибирского округа.
2005. N 5.
<967> Зарипов В.М. Сборы бывают разные // Налоговед. 2014. N 7. С. 23.
Пример другой позиции: по мнению Н.Н. Злобина, ни импортные, ни экспортные пошлины не относятся по своей юридической природе к налогам или к сборам, поскольку выполняют в первую очередь не фискальную, а специфическую функцию защиты российского рынка. Что же касается фискальной функции таможенных пошлин, то ей отводится второстепенная роль <968>. Данный подход представляется заслуживающим внимания, однако, например, за 2015 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 26,92 трлн руб. При этом в т.ч. поступления от таможенных пошлин дали 2,78 трлн руб., от страховых взносов в ГВБФ - 5,64 трлн руб., от НДФЛ - 2,81 трлн руб., от налога на прибыль организаций - 2,6 трлн руб. <969>. Указанные сведения позволяют усомниться в доминировании регулирующей функции над фискальной в отечественных таможенных пошлинах.
--------------------------------
<968> Злобин Н.Н. Понятия "налог", "сбор" и "пошлина". Позиция доктрины и подход законодателя // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 84.
<969> URL: http://minfin.ru/ru/statistics/conbud/index.php.
Исходя из первоначальной редакции ст. 13 НК РФ, планировалось урегулировать таможенную пошлину в НК РФ как разновидность федерального налога (сбора). Однако с 1 января 2005 г. законодатель отказался от этого подхода, оставив в НК РФ нормы о таможенных НДС и акцизе. Кроме того, с 17 августа 1999 г. по 1 января 2004 г.
действовала ст. 87.1 НК РФ "Налоговые проверки, проводимые таможенными органами", в соответствии с которой таможенные органы проводили камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Некоторое время (до 1 января 2007 г.) действовала норма п. 1 ст. 53 НК РФ: в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, которые определены НК РФ. До введения ТК ТС в силу п. 2 ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" ставки ввозных таможенных пошлин определялись Правительством РФ. В соответствии с п. 2 Постановления Верховного Совета РФ от 21 мая 1993 г. N 5005-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" предельные ставки ввозных таможенных пошлин Российской Федерации, применяемые к товарам, происходящим из стран, в торговле с которыми Россией применяется режим наиболее благоприятствуемой нации, установлены в размере 100% от таможенной стоимости товара. Соответственно, в Определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О разъяснено, что конкретные ставки таможенных пошлин по тем или иным группам ввозимых товаров в Таможенном тарифе - своде таможенных ставок, утвержденном Постановлением Правительства РФ, - определены именно в пределах ставок, установленных законодателем, причем их размеры значительно ниже предельных. В Определении КС РФ от 15 декабря 2000 г. N 294-О, в свою очередь, указано, что полномочия Правительства РФ в сфере установления ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин определяются федеральным законом. Применительно к различным видам таможенных пошлин закон может устанавливать как размеры ставок, так и критерии, условия, согласно которым они определяются, делегируя соответствующие полномочия Правительству РФ.
Нет ничего удивительного в том, что ставки таможенных пошлин в нашей стране, как и в иных государствах, регулировались актом исполнительного (а не законодательного) органа власти. П.М. Годме отмечает, что исходя из старого принципа, который в свое время называли "законом висячего замка", правительство может путем повышения таможенных пошлин закрывать границы для отдельных товаров, защищая национальную экономику. Быстрота, которую требуют иногда такие меры, несовместима с законодательной процедурой <970>. Иногда органы исполнительной власти могут регулировать ставки и иных "классических" налогов. В частности, в силу подп. 5 ст. 279, подп. 2 п. 4 ст. 280 Налогового кодекса Республики Казахстан <971> ставки акцизов на определенный вид подакцизных товаров - бензин (за исключением авиационного), дизельное топливо - утверждаются Правительством Республики Казахстан.
--------------------------------
<970> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 364. <971> URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk.
Возможно, современный подход законодателя относительно места таможенной пошлины в системе обязательных платежей объясняется, в частности, вступлением России в ВТО. По сведениям, приводимым Е.В. Кудряшовой, перечень косвенных налогов для целей ВТО исключает один из "классических" косвенных налогов - таможенную пошлину, которая в рамках ВТО рассматривается исключительно как инструмент торговой политики <972>. И.А. Майбуров также относит таможенную пошлину к группе косвенных налогов <973>. Можно привести пример современного учебного пособия по налоговому праву, в котором предусмотрена глава, посвященная внешнеэкономическим налогам (в т.ч. таможенной пошлине, таможенным НДС, акцизам) <974>.
--------------------------------
<972> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 65.
<973> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 222.
<974> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 294 - 336.
Изложенные соображения позволяют упомянуть еще одну практическую классификацию налогов: можно условно выделить "таможенные" налоги (взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и упомянутые в п. 1 ст. 70 ТК ТС), а также "внутренние" налоги (все остальные).
Несмотря на различные теоретические подходы, не исключено, что мы просто имеем дело с формированием отечественной правовой традиции, в рамках которой налоги принципиально разграничиваются законодателем как с таможенными пошлинами, так и со взносами на социальное страхование. Такое разграничение происходит в определенной степени искусственно, в соответствии с некоторыми политическими задачами или интересами конкретных органов исполнительной власти (высших должностных лиц). В этом плане показательны сведения, приведенные Д. Брюммерхоффом: таможенные пошлины в ФРГ считаются налогами, а взносы на социальное страхование - нет. В США - все наоборот. Несмотря на то что нормативное определение налога в ФРГ является однозначным, постоянно предпринимаются попытки иначе обозначить государственные доходы, которые имеют признаки налога. Основой для этого может быть то, что для налогов устанавливаются определенные (конституционно-правовые) компетенции относительно законодательства и суверенитета получения дохода. Но это может выглядеть привлекательным также с политической точки зрения, показывать существование возможно меньшего налогового бремени