С1 января 2015 г. вступил в силу раздел V.2 "Налоговый контроль
вформе налогового мониторинга" НК РФ. По сведениям, приведенным ФНС России, 6 организаций выбрали для себя данную форму налогового контроля в 2016 году <1060>. Как справедливо отмечает А.Г. Дуюнов, новый институт, в отличие от налоговых проверок, предполагает текущий, а не последующий контроль со стороны налоговых органов. Мониторинг предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в режиме реального времени как посредством запроса документов (информации, пояснений), так и благодаря доступу к внутренним системам налогоплательщиков <1061>. Как следует из п. п. 2, 3 ст.
105.26 НК РФ, решение о проведении налогового мониторинга принимается налоговым органом на основании заявления заинтересованной организации, соответствующей ряду условий. Смысл налогового мониторинга для организации следует в т.ч. из п. 5.1 ст. 89 НК РФ: в общем случае налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика. Кроме того, как указано в п. 8 ст. 75 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) неверного мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, освобождает его от пени и налоговой ответственности.
--------------------------------
<1060> URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/5959261/.
<1061> Дуюнов А.Г. Налоговый мониторинг как новая форма контроля // Налоговед. 2015. N 2. С. 33.
Интересно то, что со стороны ФНС России высказано предложение, сводящееся к отказу от института налоговых деклараций по ряду налогов для организаций <1062>. Суть предложения сводится к тому, что вместо обязанности по представлению налоговых деклараций будет введена обязанность по прямой передаче данных учета (бухгалтерии) в режиме реального времени в налоговый орган. С учетом того что для налоговых органов такое нововведение, очевидно, предпочтительно (в т.ч. фактически позволит осуществлять налоговый контроль в варианте, приближенном к текущему), есть основания полагать, что оно вполне может быть реализовано в обозримом будущем. Во всяком случае, в общедоступных источниках приведены сведения о том, что ФНС завершает строительство многомиллиардных мега ЦОДов <1063> (центров обработки данных), вследствие чего с технической точки зрения эти планы выглядят вполне осуществимыми. Данная технология работы напоминает налоговый мониторинг, но только во
"всеобщем" варианте; а также показывает, что налоговые декларации нужны только для информирования налоговых органов о том, как именно был исчислен налог за конкретный период и какая его сумма в итоге должна быть уплачена.
--------------------------------
<1062> ФНС планирует отменить декларации. URL: http://izvestia.ru/news/636682.
<1063> ФНС завершает строительство многомиллиардных мега ЦОДов. URL: http://www.cnews.ru/news/top/2016-11- 02_fns_zavershaet_stroitelstvo_mnogomilliardnyh.
Примечательны и сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов: с целью предоставления налогоплательщику возможности получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить, в рамках мероприятий предварительного налогового контроля предполагается ввести институт предварительного налогового разъяснения (контроля), который уже успешно функционирует в зарубежных правовых системах.
В ч. 1 ст. 13.1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" предусмотрено, что в отношении юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих объекты повышенной опасности и осуществляющих на этих объектах технологические процессы, представляющие опасность причинения вреда жизни или здоровью людей, окружающей среде, безопасности государства, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, возникновения чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, устанавливается режим постоянного государственного контроля (надзора), предусматривающий возможность постоянного пребывания уполномоченных должностных лиц органов государственного контроля (надзора) на объектах повышенной опасности и проведение указанными лицами мероприятий по контролю за состоянием безопасности и выполнением мероприятий по обеспечению безопасности на таких объектах.
Кроме того, у налогового органа по существу имеется право на оперативный контроль в смежной области правоприменения, а именно в сфере контроля за применением контрольно-кассовой техники (ККТ). При этом очевидно, что сама обязанность по применению ККТ возложена на частных субъектов в первую очередь для контроля за их налогооблагаемой выручкой. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. N 222-О разъяснено, что применение ККТ в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на
определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате. Как указано в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", акт контрольной закупки может служить доказательством, подтверждающим факт реализации товаров, при рассмотрении дел об административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.) разъяснено следующее: действия сотрудника налогового органа, выразившиеся в совершении им как покупателем (клиентом) расчетов с продавцом, в рамках проводимой проверки (контрольная закупка) осуществляются в пределах предоставленных законом полномочий и не подпадают под регулирование Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" в части, касающейся оперативно-розыскных мероприятий по проведению проверочной закупки. Следует отметить, что позиция высших судебных органов в плане полномочий налоговых органов по контролю за применением ККТ не была стабильной. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. N 3125/08, от 16 июня 2009 г. N 1000/09 и N 1988/09 высказывалось мнение, что проверочная закупка налоговыми органами осуществляться не может.
Однако следует учитывать, что применение ККТ в России традиционно не регламентируется законодательством о налогах и сборах. Текущий контроль за ее применением, осуществляемый налоговыми органами, формой налогового контроля, строго говоря, не является, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1). Однако в иных странах может иметь место и иной подход. Так, Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран ближнего зарубежья контроль за применением контрольно-кассовых машин рассматривается как форма налогового контроля <1064>. В частности, Налоговый кодекс Республики Казахстан <1065> предусматривает гл. 60 "Порядок применения контрольно-кассовых машин", ст. 652 которой регламентирует налоговый контроль за соблюдением порядка применения контрольно-кассовых машин; а в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 14 налогоплательщик обязан применять контрольно-кассовые машины и соблюдать порядок их применения, установленный настоящим Кодексом. С этой точки зрения представляется вполне разумным предложение о дополнении ст. 23 НК РФ нормой, в соответствии с которой налогоплательщики обязаны применять контрольно-кассовую технику в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом <1066>.
--------------------------------
<1064> Хван Л.Б. Хронометраж в системе налогового контроля: сравнительный анализ и правовой регуляции в странах Центральной Азии // Налоги и финансовое право. 2011. N 4. С. 258.
<1065> URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk.
<1066> Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 10.
С 1 января 2012 г. в НК РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). ФНС России отмечает <1067>, что положения раздела V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, заложенными в Руководстве ОЭСР (OECD Transfer Pricing guidelines 2010 <1068>), которые широко используются в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций. Как следует из п. 1 ст. 105.19 НК РФ, российская организация - налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Эффективность нового блока норм пока неочевидна - за 2012 год ФНС России было заключено только три таких соглашения <1069>, а за 2013 год - восемь <1070>, за 2014 год - одиннадцать <1071>, за 2015 год - десять <1072>. Тем не менее, с точки зрения налогоплательщика, основной смысл введения данного нового правового института - получение большей правовой определенности при согласовании параметров сделки и освобождение от будущего сложного налогового контроля. В п. 2 ст. 105.23 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налогов, пеней и штрафов или уменьшение сумм убытка, в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании.
--------------------------------
<1067> URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/. <1068> URL: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-
guidelines.htm.
<1069> Профессиональная жизнь // Налоговед. 2013. N 3. С. 13. <1070> Трансфертное ценообразование - первые итоги //
Налоговед. 2014. N 2. С. 9.
<1071> URL: https://www.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/docs/analit/otchyet2014. zip.
<1072> URL: https://www.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/docs/analit/otchet2015.p df.
Вообще говоря, в качестве своеобразных форм предшествующего налогового контроля могут быть охарактеризованы и урегулированные в НК РФ действия налогового органа по проведению специализированной проверки, по итогам которой заинтересованным налогоплательщикам на будущее время могут быть предоставлены определенные права. Так, в соответствии с п. п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ патент (удостоверяющий право на применение в будущем патентной системы налогообложения) может быть выдан налоговым органом по результатам рассмотрения заявления заинтересованного индивидуального предпринимателя. В ст. ст. 179.2 - 179.4 НК РФ урегулированы основания выдачи (по заявлению налогоплательщиков) свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с особыми видами подакцизных товаров (являющихся одним из условий применения вычетов по акцизам).
Рассматривая основной вид налогового контроля в России - последующий, можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомиться с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. Lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <1073>. В некоторой степени налоговый орган является первичным "судьей" налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа, в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена как по инициативе налогового органа (при судебном взыскании налога), так и по инициативе самого налогоплательщика - например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов; при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога.
--------------------------------
<1073> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 233.
Сам по себе последующий налоговый контроль при наличии документов и должном ведении налогоплательщиком учета и представлении отчетности проблем для налоговых органов обычно не представляет. Но, поскольку некоторые налогоплательщики могут не обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в т.ч. целенаправленно, для затруднения налогового контроля), НК РФ устанавливает ряд полномочий налоговых органов, направленных