осуществивший работы по проведению экспертизы в рамках дела об административном правонарушении в соответствии со ст. 26.4 КоАП РФ, имеет право на оплату своих услуг за счет федерального бюджета независимо от того, заключен ли с ним государственный (муниципальный) контракт на проведение указанных работ. По этой логике не нужно никаких особых государственных контрактов и для привлечения эксперта со стороны налогового органа.
Кроме того, некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов в принципе сложно отнести к налоговому контролю; они обычно не имеют специального обозначения в НК РФ. Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), в котором, кроме суммы самого налога, может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, специально обозначенных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком, то есть бесконтактной формой. Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав при проведении этого контроля незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов ФНС России.
Тем не менее разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
Также следует отметить то, что в НК РФ, в т.ч. в п. 10 ст. 89 НК РФ, предусмотрена повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Таким образом, в соответствии с НК РФ в принципе может иметь место проверка деятельности публичного, а не частного субъекта (хотя при этом одновременно проверяется частный субъект по стандартным правилам). Однако данная проверка фактически опосредует внутренние контрольные взаимоотношения различных налоговых органов, составляющих единую систему, вследствие чего относить ее к налоговому контролю, как представляется, нет оснований. Такой вывод подтверждается тем, что в НК РФ проверка нижестоящего налогового органа вышестоящим практически не регулируется (это производится через внутренние регламенты системы налоговых органов); а формы и методы налогового контроля по п. 2 ст. 1 НК РФ регламентируются только в НК РФ.
Особенности налогового контроля по конкретным налогам (специальным налоговым режимам) либо по подконтрольным субъектам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в п. 1 ст. 82 НК РФ отдельно оговорено, что особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу. Кроме того, исходя из п. 1 ст. 82 НК РФ особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разделом V.2 НК РФ. В ст. 89.1 НК РФ урегулированы особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков; а в ст. 89.2 НК РФ - особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта.
Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. ст. 83 - 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Сведения об учтенном налогоплательщике могут быть использованы (и чаще всего используются) налоговым органом вне процедур налогового контроля, как их определяет НК РФ (направление налогового уведомления - ст. 52 НК РФ, истребование продекларированного, но не уплаченного налога через направление требования об уплате налога - ст. 69 НК РФ, взыскание неуплаченного налога - ст. ст. 46 - 48 НК РФ и т.д.). При этом налоговые органы учитывают как самих налогоплательщиков, так и некоторые сведения, существенные для налогообложения, относящиеся к уже учтенным налогоплательщикам (о продекларированных налогах - ст. 80 НК РФ и об уплаченных налогах - ст. 40 БК РФ, о регистрируемых видах
облагаемого имущества - п. 4 ст. 85 НК РФ, о счетах налогоплательщиков в банках - п. 1.1 ст. 86 НК РФ и т.д.).
Примечательно то, что еще в Египте (во времена Древнего царства, т.е. ок. 2707 - 2150 гг. до н.э.) было принято, что каждый должен быть в состоянии указать свое "местожительство", т.е. именно общину, к которой он "приписан" и где он может быть в случае надобности привлечен к исполнению государственных натуральных повинностей; в противном случае его имущество, и особенно его семья, попадает в руки фараона, который, конечно, и им самим может располагать по своему усмотрению <1077>.
--------------------------------
<1077> Вебер М. Аграрная история Древнего мира. М., 2001. С.
179 - 180.
Следует отметить, что в настоящее время на сайте ФНС России можно, в частности, бесплатно узнать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) физического лица по его паспортным данным <1078>; получить сокращенные (общедоступные) варианты выписок из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) по юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям) <1079>.
--------------------------------
<1078> URL: https://service.nalog.ru/inn.do. <1079> URL: https://egrul.nalog.ru/.
В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и
выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. В частности, в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Как следует из обобщенных данных отчета 2-НК за 2015 год <1080>, за указанный период налоговыми органами проведено 29,39 тыс. выездных проверок организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, по итогам которых у 29,12 тыс. проверенных субъектов выявлены нарушения и им доначислено 267,63 млрд руб. налогов (пени, санкций). Таким образом, выездные налоговые проверки практически всегда заканчиваются доначислениями. Другой вопрос - какая сумма доначислений по результатам проверок реально уплачивается (взыскивается), но данные сведения в указанном отчете отсутствуют.
--------------------------------
<1080> URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/.
С использованием указанных отчетов примечательно сравнение результатов контрольной работы налоговых органов в рамках выездных налоговых проверок за 2015 и за 2011 годы. Соответственно, за 2011 год налоговыми органами было проведено 67,35 тыс. выездных проверок организаций и физических лиц по итогам которых в 66,58 тыс. случаев выявлены нарушения и доначислено 270,56 млрд руб. налогов (пени, санкций).
Таким образом, число выездных проверок в 2015 году по сравнению с 2011 годом сокращено более чем в 2 раза, притом что сумма доначислений осталась приблизительно на том же уровне. Соответственно, налоговые органы в настоящее время стремятся "отбирать" на выездные проверки именно тех субъектов, которые по внешним признакам потенциально могут нарушать налоговое законодательство, и данный подход проявляет свою эффективность. Некоторые подобные признаки указаны в Приказе ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, которым утверждены "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок" (налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности); отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) и т.д.).
С.А. Аракелов приводит сведения о том, что сейчас ФНС России практически перестала проверять малый бизнес, проверки других плательщиков стали точечными. Если раньше зачастую у проверяющих не было понимания, кого и что нужно проверять, то теперь мы выходим на проверку только в том случае, если у нас есть данные, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком рисковых операций <1081>.
--------------------------------
<1081> За счет точечной работы в отношении недобросовестных налогоплательщиков нам удалось существенно повысить свою эффективность. Интервью Сергея Аракелова. URL: https://zakon.ru/discussion/2016/11/14/za_schet_tochechnoj_raboty_v_otn oshenii_nedobrosovestnyh_nalogoplatelschikov_nam_udalos_suschestven n.
Число же касается камеральных налоговых проверок, то исходя из данных указанных отчетов их число (2011 год - 36,36 млн, 2015 год - 31,94 млн), а также суммы доначислений по ним (2011 год - 52,88 млрд руб., 2015 год - 81,26 млрд руб.) относительно стабильны, поскольку предопределены количеством поданных налоговых
деклараций по различным налогам и по большому счету числом лиц, занимающихся облагаемой деятельностью и владеющих облагаемым имуществом.
Представляет интерес позиция Э.Л. Панеях и В.В. Новикова о том, что любое контрольно-надзорное ведомство выбирает при участии законодателя меру собственной подозрительности. От этой меры зависит, насколько дотошно и подробно ведомство отыскивает нарушения в подконтрольной сфере. Наименее подозрительные ведомства позволяют многим нарушителям избежать санкций, наиболее подозрительные - применяют санкции ко многим невиновным <1082>. Представляется, что с этой точки зрения степень "подозрительности" ФНС России в настоящее время существенно ограничена законодателем и судебной практикой.
--------------------------------
<1082> Панеях Э.Л., Новиков В.В. Излишне подозрительное ведомство: последствия "палочной" системы для работы Федеральной антимонопольной службы (Серия "Аналитические записки по проблемам правоприменения", февраль 2014). СПб., 2014. С. 4. URL: http://www.enforce.spb.ru./images/analit_zapiski/Web_IRL_2014_02_Polic yMemo_EllaPaneyakh_Novikov_FAS_bur_expansion.pdf.
Для примера - проверки, проводимые органами прокуратуры, ограничены в значительно меньшей степени. В соответствии с ч. 3 ст. 1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" положения данного Федерального закона, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении прокурорского надзора (за исключением случаев проведения органами государственного контроля (надзора), органами муниципального контроля проверок по требованию прокурора). Как установлено в п. 2 ст. 21 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации", проверки исполнения законов проводятся на основании поступившей в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором. Однако каких-либо конкретных правил и ограничений по проведению прокурорских проверок частных субъектов в данном Федеральном законе (как, впрочем, и в каком-либо ином) фактически не предусмотрено. При этом в Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 90-О-О достаточно обобщенно указано, что положения Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации", закрепляющие обязательность исполнения требований прокурора, вытекающие из его полномочий (ст. 6) и устанавливающие предмет надзора и полномочия прокурора при осуществлении надзора за исполнением законов (ст. ст. 21 и 22), обеспечивают выполнение прокуратурой Российской Федерации возложенных на нее функций и сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие