на достижение цели налогового контроля и при отсутствии документов (учета). Так, на основании ст. 93.1 НК РФ документы о взаимоотношениях с проверяемым налогоплательщиком могут быть истребованы у его контрагентов. Кроме того, в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право в т.ч. определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически представляет собой презумпцию, которая начинает работать в условиях недостаточности объектов налогового контроля. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же <1074>. Исходя из Определения КС РФ от 29 сентября 2015 г. N 1844-О за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.
--------------------------------
<1074> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 148.
В отношении данной нормы сформировалась определенная судебная практика (в т.ч. Определения КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301- О, от 23 апреля 2013 г. N 488-О; п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57; Постановления Президиума ВАС РФ от 25
мая 2004 г. N 668/04, от 22 июня 2010 г. N 5/10, от 9 марта 2011 г. N 14473/10, от 19 июля 2011 г. N 1621/11, от 10 апреля 2012 г. N 16282/11; п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.)).
Но из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П и Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 следует, что отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по аналогичному налогоплательщику применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику. Кроме того, данный способ расчета налога применительно к налогам, исчисляемым с учетом доходов и расходов (вычетов, льгот), входит в определенное противоречие с основными правилами распределения бремени доказывания в налоговых спорах: обычно "доходную" часть обосновывает налоговый орган, а "расходную" - налогоплательщик. Здесь же, при исчислении налога расчетным путем, налоговый орган, вменяя налогоплательщику обязанность по уплате налога от "аналогичного налогоплательщика", фактически одновременно должен обосновывать и "доходную", и "расходную" части.
Кроме того, в соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, от 9 марта 2011 г. N 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно. Впоследствии данная позиция закреплена в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
Соответственно, налогоплательщик, не обеспечивший наличие документов о налоговых вычетах по НДС, определенно рискует лишиться права на вычеты по НДС. Интересно то, что в силу п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. По изложенной логике в данном пункте речь идет только о НДС "с реализации", но не о вычетах.
В зарубежных странах установлены сходные правила. Д. Ларо отмечает, что зачастую налогоплательщики не могут представить документальные доказательства в подтверждение торговых или коммерческих расходов (например, счета, оплаченные чеки или выписки с банковских счетов), но могут доказать, что они все-таки понесли некоторые торговые или коммерческие расходы. В таком случае в соответствии с доктриной Коэна суды могут разрешить вычет приблизительной суммы расходов, если это не запрещено какими-
либо конкретными законодательными нормами <1075>. Следует, однако, учесть, что в США не установлен НДС - речь здесь идет только о подоходных налогах.
--------------------------------
<1075> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 79.
Нормы об условных способах определения суммы налога при невыполнении налогоплательщиком обязанностей по ведению учета и представлению отчетности не являются чем-то новым и для нашей правовой системы. Так, п. 20 Положения о налоге с оборота (утв. Постановлением Совмина СССР от 30 июня 1975 г. N 572 "Об утверждении положения о налоге с оборота", утратило силу) предусматривал, что плательщики налога с оборота, не представившие финансовым органам в установленный срок отчет за соответствующий отчетный период, обязаны впредь до представления отчета уплачивать по 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Другой пример: в соответствии с п. 7 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 г. "О подоходном налоге с кооперативных и общественных организаций" (утратил силу) плательщики подоходного налога, не имеющие к установленным срокам уплаты налога бухгалтерских отчетов и балансов за соответствующий отчетный период, уплачивают 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Кроме того, подп. "б" п. 2 ст. 14 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) устанавливал, что в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для расчета налогов документов облагаемый доход определяется налоговыми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности. Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (утратил силу) в п. 6 предусматривал, что налоговые органы имеют право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащих внесению плательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.
На практике в России сейчас существует как минимум еще один условный способ исчисления суммы налога, прямо не следующий из НК РФ, но применяемый налоговыми органами, - так называемое доначисление "по расчетному счету". Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от
банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности) <1076>.
--------------------------------
<1076> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Однозначная общая квалификация налогового контроля как контактного либо бесконтактного затруднительна. Зачастую налоговый контроль является комбинированным. Тем не менее определенные его формы изначально ориентированы на большее взаимодействие с проверяемым субъектом (выездная налоговая проверка по ст. 89 НК РФ по общим правилам проводится на территории налогоплательщика и предполагает истребование у него документов для проверки).
В главе 14 НК РФ "Налоговый контроль" прямо обозначены в т.ч. такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. ст. 87 - 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (п. 1 ст. 82), проверка данных учета и отчетности (п. 1 ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. ст. 95 - 98) и др. Некоторые формы налогового контроля могут и не иметь специальных обозначений в НК
РФ, в т.ч. проверка по п. 2 ст. 100.1, ст. 101.4 НК РФ. Кроме того, определенные формы налогового контроля могут быть урегулированы и в иных главах НК РФ, в т.ч. проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.
Что же касается общих вопросов проведения экспертизы по ст. 95 НК РФ в рамках налогового контроля, то следует иметь в виду, что данный способ "добывания" доказательств налоговым органом дает результат (п. 8 ст. 95 НК РФ), формально не эквивалентный результату судебной экспертизы (в т.ч. ст. 86 ГПК РФ, ст. 77 КАС РФ, ст. 86 АПК РФ). В п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснено, что заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертными заключениями по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Исходя из п. 12 указанного Постановления Пленума согласно положениям ч. ч. 4 и 5 ст. 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.
Соответственно, поскольку в России нет формальной градации доказательств по их доказательственной силе, и даже наоборот, устанавливается, что никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы, судебная экспертиза по конкретному вопросу не имеет приоритета перед налоговой экспертизой и может не проводиться при наличии последней. В то же время, если результаты налоговой экспертизы будут вызывать у суда обоснованные сомнения, дополнительно может быть проведена и судебная экспертиза.
Имеет значение следующий аспект назначения экспертизы. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 17 июня 2016 г. по делу N 309-ЭС15-1037) разъяснено, что эксперт,