конституционные права заявителя.
Впрочем, с точки зрения С. Кехлерова, ни к одной из трех ветвей власти, выделяемых в Конституции РФ, прокуратура не относится - с его точки зрения, это независимый конституционный орган <1083>. По сведениям, приведенным С.М. Шахраем, при создании Конституции 1993 года разработчиками было сделано исключение из традиционной схемы разделения властей и предусмотрено создание целого ряда конституционных органов, формально не относящихся ни к одной из ветвей власти. Это Прокуратура РФ, Центральный банк РФ, уполномоченный по правам человека, Счетная палата РФ и Центральная избирательная комиссия РФ <1084>. Интересен и анализ современного статуса прокуратуры в России, проведенный в Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2009 г. по делу "Менчинская против Российской Федерации". Примечательно также и то, что современник А.С. Пушкина, русский юрист А.П. Куницын, рассматривая вопросы разделения властей, пришел к выводу, что верховная власть разделяется на разные виды, кои суть 1) власть законодательная; 2) исполнительная и 3) блюстительная. Исполнительная власть есть право властителя приводить в действо то, что законами предписано. Поэтому она заключает в себе: 1) право соображать действия подданных с законами, дабы отвратить поступки, противные цели общества; 2) судить о сообразности и несообразности действий иностранных народов и частных лиц с целью государства и принуждать их к выполнению совершенных должностей, предписываемых общими началами разума или особенными условиями. В первом смысле исполнительная власть называется судебною, во втором - исполнительною внешнею. Блюстительная власть есть право властителя осведомляться о всем том, что касается цели государства, как то: об опасностях, угрожающих обществу или частным гражданам, о средствах, которые употреблены быть могут для отвращения оных <1085>.
--------------------------------
<1083> "Разве прокуратура должна заниматься тарифами ЖКХ и ценами на гречку?" (Сабир Кехлеров придал общему надзору драматизма). URL: http://zakon.ru/Discussions/razve_prokuratura_dolzhna_zanimatsya_tarifa mi_zhkx_i_cenami_na_grechku__sabir_kexlerov_pridal_obshhe/6433.
<1084> Шахрай С.М. Неизвестная конституция. М., 2013. С. 26, 27,
34.
<1085> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 103 - 113.
Возвращаясь к налоговым проверкам, следует учесть, что законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты). Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07, от
21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило совершенных лицами, не рассматривающимися в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов или налоговых агентов (т.е. методом исключения - банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ, и т.д.). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Как налоговый орган, строго говоря, не может оценивать целесообразность деятельности налогоплательщика, так и частный субъект, в отношении которого проводится какая-либо проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О следует, что несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют
врамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов
вналоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля.
Сходный подход продемонстрирован в п. 62 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36: суд не осуществляет проверку целесообразности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, принимаемых, совершаемых ими в пределах своего усмотрения в соответствии с компетенцией, предоставленной законом или иным нормативным правовым актом.
Вэтой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты
интересов "слабой" стороны - юридического или физического лица
<1086>.
--------------------------------
<1086> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 163.
Особый интерес представляет то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 основания назначения проверки оценены Судом именно с позиции соответствия Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ и "Общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". Соответственно, вопрос о степени усмотрения налогового органа при назначении выездной проверки (в случае наличия формального права на ее проведение в соответствии с НК РФ) является в некоторой степени дискуссионным. При этом обязанность принятия подобного приказа в НК РФ на ФНС России не возложена; он фактически стал для налоговых органов "самоограничением" и способом информирования налогоплательщиков о том, какая деятельность, с точки зрения ФНС, является "подозрительной".
Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем:
1)проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);
2)проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07 наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.
Соответственно, поскольку налоговая декларация соответствует одному конкретному налогу, камеральная налоговая проверка обычно касается только одного налога и одного налогового (отчетного) периода (например, НДС за II квартал 2016 г.). Выездная проверка может охватывать сразу несколько налогов и несколько налоговых периодов (например, НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, земельный налог, страховые взносы за весь
2016 год).
В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки формально обязательно. Так, в
силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Более того, само по себе возмещение НДС, строго говоря, возможно только по результатам камеральной, а не выездной проверки. Решение о возмещении НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) фактически представляет собой дополнение к решению по результатам камеральной проверки (п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). По этим причинам бесперспективно требовать в суде обязать налоговый орган возместить НДС, предварительно не представив на камеральную проверку декларацию и документы, обосновывающие право на возмещение (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09). Ошибочно же возмещенный НДС, выявленный при последующей выездной проверке, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ взыскивается как недоимка.
Другой пример обязательной камеральной проверки косвенно следует из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11 - она необходима при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, из которых следует право на возврат излишне уплаченного налога.
Как разъяснено в Определении КС РФ от 23 апреля 2015 г. N 736- О, камеральная налоговая проверка как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций.
Поскольку современное правовое регулирование предполагает, что по общему правилу налоговая декларация представляется до наступления срока уплаты налога (либо в тот же срок), в принципе не исключена ситуация, когда налоговый орган должен завершить камеральную налоговую проверку еще до наступления срока уплаты налога и сообщить налогоплательщику об имеющихся претензиях, с тем чтобы налогоплательщик уплатил налог в срок и в правильной сумме, то есть без применения налоговых санкций. Так, достаточно большой период имеет место от срока представления декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом - п. 1 ст. 229 НК РФ) до итогового срока уплаты налога (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть два с половиной месяца. Соответственно, если налогоплательщик представит налоговую декларацию заблаговременно (например, 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом), то налоговый орган будет обязан закончить ее камеральную проверку не позднее 1 мая,
что будет означать и то, что при отрицательном результате проверки оснований для применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ у налогового органа не будет.
В качестве общей идеи можно отметить, что если бы сроки уплаты всех налогов были бы установлены уже после окончания нормативного срока на проведение камеральной налоговой проверки своевременно поданных деклараций, то государство фактически не имело бы права штрафовать за неуплату (недекларирование) налога по ст. 122 НК РФ по итогам таких проверок. Однако рассчитывать на реализацию подобной идеи, по всей видимости, не приходится;
3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков информацию в виде пояснений и (или) документов (с определенными ограничениями). Среди важнейших полномочий по истребованию можно выделить следующие:
- в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О отмечается, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 разъяснено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у