Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
Смысл ограничения срока выездной налоговой проверки разъяснен, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05: чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. Однако следует учитывать, что из п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 косвенно следует вывод, что предельный срок проведения выездной налоговой проверки пресекательным не является, вследствие чего его нарушение не может быть квалифицировано как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.
При этом ограничение срока на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ сформулировано через запрет: "не может продолжаться более", вследствие чего можно предположить, что данный срок должен быть расценен, как пресекательный, а его нарушение - как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им как пресекательный. Представляет интерес и тот факт, что в соответствии с п. 6 ст. 15, ч. 1, п. 5 ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" превышение установленных сроков проведения проверок влечет недействительность результатов проверки. Соответственно, установленные в данном Федеральном законе сроки проверок фактически являются пресекательными в отличие от НК РФ.
В плане установления предельного срока проверки представляют интерес данные, которые приводит К. Гюнтер - Президент Финансового суда Федеральной земли Саксония-Ангальт, г. Дессау. Он сообщает, что в немецком праве отсутствует законодательное регулирование максимального срока проведения налоговой проверки. Поэтому в данном случае правовые границы определяются на основе принципа соразмерности <1091>. В.Д. Зорькин также приводит сведения о том, что законодательство большинства стран не содержит строгой законодательной регламентации проверочных мероприятий <1092>.
--------------------------------
<1091> Гюнтер К. Контроль за решениями, принимаемыми в рамках административного усмотрения: германский опыт // Налоговое
право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 187.
<1092> Зорькин В.Д. Конституционная природа налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 26.
По всей видимости, нормы НК РФ, достаточно жестко регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в целях исключения возможностей для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Пример такого злоупотребления рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07. Суд исследовал результаты выездной налоговой проверки, притом что в период ее проведения в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П), то есть правовое регулирование имело определенное сходство с современным. Суд указал, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Кроме того, ограниченность по времени любого вида государственного контроля (как элемент требования правовой определенности) следует из Постановления КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П: федеральный законодатель, обладая достаточной свободой усмотрения в определении конкретных видов государственного контроля (надзора), оснований, форм, способов, методов, процедур, сроков его проведения, состава мер государственного принуждения, применяемых по итогам контрольных мероприятий, а также конкретного порядка финансового обеспечения, вместе с тем связан общими конституционными принципами организации системы органов государственной власти, а осуществляемое им регулирование должно соответствовать юридической природе и характеру общественных отношений, складывающихся в сфере государственного контроля (надзора), вводимые же ограничения прав и свобод граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, - быть соразмерными конституционно значимым целям и во всяком случае не создавать препятствий для их экономической самостоятельности и инициативе. В Постановлениях КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, от 17 февраля 2015 г. N 2-П изложена следующая правовая позиция: любая налоговая проверка - выездная или камеральная (порядок исчисления
срока проведения которых может различаться с учетом характера и уровня воздействия конкретных проверочных мероприятий на деятельность проверяемого) - должна быть во всяком случае лимитирована во времени, поскольку иной, т.е. неограниченный по продолжительности, характер проводимой проверки несовместим с вытекающими из ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ требованиями соразмерности осуществления государственного контроля (надзора) конституционно значимым целям.
Можно предположить, что само по себе приостановление выездной налоговой проверки (как, например, и приостановление производства в арбитражном либо в гражданском процессе) введено законодателем именно по той причине, что установлены нормативные сроки на проведение указанных процедур. При отсутствии жесткого нормативного срока на проведение выездной налоговой проверки необходимости в ее приостановлении, очевидно, не было бы;
5) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ), которая должна быть передана проверенному налогоплательщику и содержит информацию о предмете проверки и сроках ее проведения.
В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Данная норма, как представляется, порождает определенные теоретические и практические проблемы. Так, сотрудник МВД, участвующий в выездной налоговой проверке, должен обладать четко прописанными в налоговом (а не в ином) законодательстве полномочиями по осуществлению налогового контроля. Однако на сотрудников МВД не возлагаются полномочия налоговых органов, а налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ). По всей видимости, сотрудник МВД, участвующий в налоговой проверке, "на месте" определяет необходимость осуществления мероприятий, урегулированных не в НК РФ, а в ином законодательстве (в т.ч. в УПК РФ, в Федеральных законах от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", от 7 февраля 2011 г N 3-ФЗ "О полиции"). Следует отметить, что принят совместный Приказ МВД РФ, ФНС РФ от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7- 2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".
Кроме того, с учетом отмены Федеральным законом от 22 октября 2014 г. N 308-ФЗ положения, ранее закрепленного в ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, существенно изменен порядок возбуждения дел по налоговым преступлениям. Если ранее поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, служили только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, то теперь такое
ограничение отсутствует. Соответственно, теперь следственные органы могут самостоятельно, без участия налоговых органов, проводить проверки по законодательству об оперативно-розыскной деятельности и возбуждать соответствующие уголовные дела <1093>. По мнению А.И. Бастрыкина, новые нормы уже дали положительный результат. В 2015 году существенно повысился уровень выявления налоговых махинаций, увеличились объемы поступающих в госказну платежей <1094>. В соответствии со статистическими данными Генеральной прокуратуры РФ <1095>, за 2015 год зарегистрировано 9041 налоговое преступление, что на 45,6% больше, чем в 2014 году.
--------------------------------
<1093> Хаванова И. Налоговые преступления: новый порядок возбуждения дел // Налоговый вестник. 2014. N 12.
<1094> Обман валют. Александр Бастрыкин о необходимости пресечь махинации на валютном рынке. URL: http://www.rg.ru/2016/01/15/bastrykin.html.
<1095> URL: http://genproc.gov.ru/upload/iblock/d07/0112_2015.pdf.
Из Определения КС РФ от 27 сентября 2016 г. N 2153-О следует, что по смыслу уголовно-процессуальных норм сообщение налогового органа не является обязательным поводом для возбуждения уголовного дела, а служит одним из видов доказательств, которое хотя и не имеет преимуществ перед другими видами доказательств, но не может игнорироваться должностными лицами, осуществляющими уголовное судопроизводство, и подлежит проверке и оценке по общим правилам доказывания в совокупности с иными доказательствами (ч. 2 ст. 17, ст. ст. 84, 87 и 88 УПК РФ). Изменение же порядка возбуждения уголовных дел о тех или иных преступлениях относится к дискреционным полномочиям законодателя, который вправе с учетом социально-экономических, организационных и других условий избирать ту или иную модель правового регулирования.
В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 15 ноября 2016 г. N 48 разъяснено, что, проверяя законность и обоснованность возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.1 УК РФ, суд должен выяснить, направил ли следователь в соответствии с требованиями ч. 7 ст. 144 УПК РФ в трехсуточный срок
ввышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу,
вкотором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), копию полученного им от органа дознания сообщения о таких преступлениях с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам, а также получены ли им из налогового органа заключение или информация, предусмотренные ч. 8 ст. 144 УПК РФ. При этом необходимо учитывать, что до получения из налогового органа заключения или информации следователь вправе принять решение о возбуждении уголовного дела только при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки
преступления (ч. 9 ст. 144 УПК РФ), что должно быть проверено судом. Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах.
Как и в камеральных проверках, в НК РФ могут быть специально урегулированы особенности отдельных видов выездных проверок (как по налогам, так и по контролируемым субъектам). В частности, в ст. 89.1 НК РФ установлены особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков; в ст. 89.2 НК РФ - особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта; в п. 11 ст. 89 НК РФ - особенности проведения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. В силу п. 16 ст. 89 НК РФ особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Следует отметить, что в п. 10 ст. 89 НК РФ предусмотрены возможность проведения повторной выездной налоговой проверки
и основания для ее проведения. Как правило, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. При повторной проверке вышестоящий налоговый орган, в частности, может проверить исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, которое уже контролировалось нижестоящим налоговым органом. Однако при выявлении налоговых правонарушений, не выявленных при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, налоговые санкции по общему правилу не применяются.
Особенности повторных выездных налоговых проверок рассмотрены в Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П, в Определении КС РФ от 28 января 2010 г. N 138-О-Р, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09, от 16 марта 2010 г. N 14585/09, от 20 октября 2010 г. N 7278/10 и от 3 апреля 2012 г. N 15129/11. В частности, не исключено назначение повторной выездной налоговой проверки в случае, если вышестоящий налоговый орган усомнится в качестве работы нижестоящего налогового органа, рассматривая жалобу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13).
Следует отметить, что в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено еще одно основание для проведения повторной выездной налоговой проверки: она может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ), в которой указана сумма налога в размере меньше ранее заявленного. В рамках этой