повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ). Таким образом, в данном случае не действует ограничение на трехлетнюю (четырехлетнюю) "глубину" выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), что, вообще говоря, соответствует праву налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию за любой период. Другой вопрос, какие именно будут правовые последствия при подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, имевший место, например, 10 лет назад (их может вообще не быть вследствие отсутствия первичных документов за этот период и истечения сроков на возврат (зачет) излишне уплаченных налогов).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
Иными словами, налоговый орган может проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом налоговый орган вправе проверить все документы, влияющие на измененные показатели соответствующих строк уточненной налоговой декларации <1096>.
--------------------------------
<1096> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 марта 2012 г. N 14951/11 уточнены правовые последствия представления налогоплательщиком такой уточненной декларации. В этом случае у налогового органа может возникнуть право истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.
Таким образом, современная редакция НК РФ при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с
уменьшенной суммой налога предусматривает альтернативные полномочия налогового органа - провести камеральную проверку (абз. 2 п. 3, п. 8.3 ст. 88 НК РФ) либо выездную проверку, в том числе повторную (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Следует, однако, отметить одну проблему. Через подачу уточненной налоговой декларации с уменьшенной суммой налога налогоплательщик, как правило, стремится вернуть излишне уплаченный налог. Исходя из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Таким образом, если налоговый орган, получив такую уточненную налоговую декларацию (и, как правило, заявление о возврате налога), проводит камеральную налоговую проверку, то налогоплательщик по меньшей мере информирован о том, что предельный срок на получение излишне уплаченного налога - четыре месяца со дня подачи декларации и заявления о возврате. Если же налоговый орган намерен провести выездную налоговую проверку (в т.ч. повторную), то, как это следует из НК РФ, какого-либо срока для ее начала не установлено. Представляется, что из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 следует и то, что в течение четырехмесячного срока должны быть проведены все мероприятия налогового контроля, которые сочтет необходимыми налоговый орган, и должен быть окончательно решен вопрос о возврате налога. При ином подходе налогоплательщик будет находиться в состоянии правовой неопределенности, поскольку налоговый орган сможет сколь угодно долго не возвращать излишне уплаченный налог, ссылаясь на планы по проведению выездной налоговой проверки.
Общее разграничение камеральной и выездной налоговых проверок произведено в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О. Как отметил Суд, п. 1 ст. 89 НК РФ не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. Из смысла приведенной нормы следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные
злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Кроме того, в Определении КС РФ от 25 января 2012 г. N 172-О-О разъяснено, что не исключена сама возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки.
Критерии отграничения документальной проверки (ст. 101.4 НК РФ) от камеральной и выездной проверок в настоящее время имеются, но, к сожалению не полностью ясны из формулировок НК РФ и еще нечетко обозначены на уровне практики высших судебных органов. Как разъяснено в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Из взаимосвязанного толкования названных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Принимая во внимание, что в силу ст. ст. 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (ст. 101 НК РФ).
Результаты любой налоговой проверки фиксируются проверяющими в документе - акте проверки (ст. 100, п. 1 ст. 101.4 НК
РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки; при выездной налоговой проверке - в общем случае в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ), при документальной - в течение 10 дней со дня выявления нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). Содержание акта камеральной (выездной) проверки регламентировано в п. 3 ст. 100 НК РФ, документальной - в
п. 2 ст. 101.4 НК РФ.
Следует отметить, что сам по себе акт проверки не порождает и не может порождать обязанностей налогоплательщика по уплате доначисленных в акте налогов (пеней). Обязанность по уплате любого налога - следствие деятельности самого налогоплательщика, а не налоговых органов. В акте проверки может только фиксироваться мнение проверяющих налоговых инспекторов относительно того, по каким причинам и в каких именно суммах налогоплательщик не уплатил налоги в проверенном периоде и в каком размере подлежат уплате пени за неуплату этих налогов. В принципе, налогоплательщик, не возражающий против позиции проверяющих, может уплатить доначисленные налоги (пени) только на основании информации, содержащейся в акте проверки.
Если в силу особых обстоятельств проводивший проверку налоговый инспектор не может составить и подписать акт проверки (в т.ч. вследствие увольнения), составление акта может быть поручено иному налоговому инспектору (Постановление Президиума ВАС РФ от
24 января 2012 г. N 12181/11).
При этом в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки в т.ч. указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Соответственно, в акте камеральной (выездной) проверки могут содержаться выводы проверяющих относительно того, какие именно налоговые правонарушения совершило проверенное лицо, какие именно санкции (штрафы), урегулированные в НК РФ, подлежат применению и в какой сумме. Однако конкретизация правонарушений, привлечение к ответственности и применение санкций производятся не в акте проверки, а в последующем правоприменительном акте - в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), которое принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а не проверяющими налоговыми инспекторами. Таким образом, даже если проверенный налогоплательщик согласится с мнением проверяющих и уплатит санкции, предложенные к применению в акте проверки, основание для их уплаты возникнет только после принятия и вступления в силу решения по результатам проверки.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. N
12181/11 разъяснено, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.
Как следует из п. 3.1 ст. 100 НК РФ, к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
ВПостановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля. Несколько иной подход позднее изложен в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О: акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Вплане анализа правовой природы акта проверки представляет интерес мнение А.Ф. Черданцева. Исходя из позиции данного ученого юридические документы как таковые можно упрощенно подразделить
1)на нормативные документы (нормативно-правовые и интерпретационные общего характера); 2) решения индивидуального характера; 3) документы, фиксирующие юридические факты (в т.ч. договоры, сделки, удостоверения, приходно-расходные документы); 4) деньги и ценные бумаги; 5) документы, фиксирующие фактыдоказательства, используемые для обоснования фактов, имеющих юридическое значение (протоколы и т.д.). При этом имеет место проблема отнесения документов последней категории к числу юридических. Здесь возможны два ответа. Первый: если сам по себе документ не имеет юридического значения, то не следует именовать его таковым, хотя бы он и был вовлечен в юридическую сферу в качестве письменного доказательства. Второй: можно именовать его юридическим документом исходя из того, что это документ юридического дела, источник доказательства, подтверждающего или опровергающего факт, имеющий юридическое значение <1097>. Тем не менее в рамках данной классификации акт налоговой проверки,