самостоятельно определяет метод проведения проверки. В случае если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в порядке, установленном действующим законодательством;
3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). Получение информации проверяющими может производиться и через опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), экспертизу (ст. 95 НК РФ) и в иных формах.
При этом имеют место следующие разъяснения: налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, может истребовать документы по ст. 93.1 НК РФ не только у непосредственного контрагента налогоплательщика, но и у иных лиц, участвовавших в цепочке сделок (контрагентов второго, третьего и последующего звена) <1088>. Соответственно, аналогичное право есть у налогового органа и в рамках выездной налоговой проверки.
--------------------------------
<1088> Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 3; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
ВПостановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П уточнено, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
Всоответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление
документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Что касается представления документов в электронной форме, то данная процедура урегулирована в Приказе ФНС России от 17 февраля 2011 г. N ММВ-7-2/168@ (предполагается наличие у налогоплательщика электронной (цифровой) подписи, урегулированной Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи").
При этом термин "копия документа" в НК РФ не определяется. По этой причине на основании п. 1 ст. 11 НК РФ допустимо применение ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утв. Приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. N 1185-ст), в соответствии с которым копия документа - экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа; заверенная копия документа - копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость. Кроме того, на основании п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью; на копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации;
4) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, по сравнению с камеральной проверкой предусмотрен существенно больший объем общих ограничений:
- проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, логично, что может быть проверен и уже истекший период года, в котором вынесено решение о проведении проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 11 октября 2005 г. N 5308/05). Установленная в России трехлетняя (фактически четырехлетняя) "глубина" проверки и четырехлетний срок хранения налоговых первичных документов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) обусловливают и "период актуальности" ранее действовавшего налогового законодательства, а также судебной практики его применения.
В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что, поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, притом что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем
предельных сроков "глубины" налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.
Примечательно то, что в смежной области - в таможенном праве имеют место сходные сроки контроля. В силу ст. 99 ТК ТС таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Как следует из ч. 2 ст. 164 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации", таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение трех лет с момента окончания нахождения товаров под таможенным контролем. В п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что новое решение в сфере таможенного дела может быть принято в отношении декларанта лишь в порядке проведения таможенного контроля и в пределах установленного ч. 2 ст. 164 Закона о таможенном регулировании срока.
Для оценки отечественного правового регулирования "глубины" проверки представляют интерес сведения, приведенные В.А. Мачехиным: в Индии налоговые органы вправе проверять налоговые декларации за последние 15 лет <1089>. С одной стороны, этот срок выглядит как многократно превышающий российский. С другой стороны, если рассматривать отечественное регулирование сроков на проверку в уголовно-правовом смысле как предельный срок давности привлечения к уголовной ответственности - ч. 4 ст. 15, п. "в" ч. 1 ст. 78, ч. 2 ст. 199 УК РФ, то в максимальном варианте он составит десять лет, что не так уж сильно отличается от индийского регулирования.
--------------------------------
<1089> Круглый стол "Борьба с налоговыми злоупотреблениями: актуальное состояние, новые формы и методы, ближайшие перспективы" // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2011 г. М., 2013. С. 184.
Зачастую предметом выездной налоговой проверки является период, ранее уже охваченный камеральной налоговой проверкой. Подобная деятельность налоговых органов не исключена, о чем свидетельствуют Постановления Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 3103/09 и от 31 января 2012 г. N 12207/11. Кроме того, в Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О разъяснено, что предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом.
Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период;
-не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по общему правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ).
Соответственно, налоговый период по конкретному налогу, однажды проверенный выездной проверкой, в общем случае "закрывается" для налогового органа и уже не может быть повторно проверен выездной проверкой;
-в общем случае срок проведения выездной налоговой проверки - не более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но при определенных обстоятельствах он может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@). Кроме того, проверка может быть приостановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
В Определении КС РФ от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О разъяснено следующее: что касается используемого в оспариваемом положении понятия "исключительный случай", то оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений. Однако примечательно мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило <1090>. Соответственно, для российских условий в большинстве случаев корректнее говорить не об исключительных основаниях для какого-либо действия государственного органа (если они прямо не прописаны в законодательстве в этом качестве), а о совершении данных действий по усмотрению этого органа.
--------------------------------
<1090> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 15.
Исходя из п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении
проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее. По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
Нельзя не отметить, что подобное разъяснение фактически позволяет налоговому органу проводить выездную налоговую проверку значительно больший период времени, чем два календарных месяца, и без ее специального продления. Обычно никакой особой необходимости в нахождении проверяющих инспекторов именно на территории налогоплательщика нет, поскольку проверяются документы. Соответственно, налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы и сразу приостановить проверку, а в случае надобности - возобновить проверку на один день, истребовать новые документы и снова приостановить ее.
Еще одна проблема - не совсем ясно, кто именно подразумевается под сотрудниками налогоплательщика, допрос которых (очевидно, в качестве свидетеля по ст. 90 НК РФ) запрещен в период приостановления проверки. В частности, в ТК РФ и в ГК РФ данный термин не определен.
Как разъяснено в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.