частности, если в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля у налогоплательщика были истребованы документы (ст. 93 НК РФ), то очевидно, что неознакомление его с этими документами права на информацию нарушить не может.
Резолюция (77) 31 Комитета Министров Совета Европы "О защите личности в ходе деятельности административных органов" <1101> (принята Комитетом Министров 28 сентября 1977 г.) перечисляет права частных субъектов в процедурах, по итогам которых принимаются административные акты: право быть выслушанным; право на доступ к имеющейся у административного органа информации по делу; право на помощь и представительство; право знать мотивы принятия решения административным органом; право знать способы и сроки обжалования административного акта, которые должны быть указаны в самом акте.
--------------------------------
<1101> URL: https://wcd.coe.int.
В рекомендации N R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы "Об административных санкциях" <1102> (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) предложен следующий подход: помимо принципов административной процедуры, изложенных в Резолюции (77) 31, и общих административных норм, следует иметь в виду при применении административных взысканий следующие принципы:
--------------------------------
<1102> URL: https://wcd.coe.int, перевод: http://www.echrbase.ru/rec91_1.jsp.
i)лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, имеет право на предварительную информацию о правонарушении, которое ему вменяют;
ii)лицо должно располагать достаточным временем для подготовки защиты, учитывая сложность дела и строгость взысканий;
iii)само лицо или его представитель должны быть проинформированы о доказательствах, собранных против него;
iv)лицо имеет право высказывать свои возражения до наложения взыскания;
v)административный акт, устанавливающий взыскание, должен включать мотивы, на которых он основывается.
В Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 650-О-О разъяснено, что из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. п. 1 - 4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового
правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7).
Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит
решение:
1)о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2)об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: судам следует учитывать, что ст. ст. 101 и
101.4НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводились налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.
Кроме того, в п. 42 указанного Постановления Пленума ВАС РФ отмечается, что исходя из системного толкования положений ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводились налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.
Высказывается мнение, что если должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, объективно не может вынести решение (например, рассматривавший материалы проверки руководитель налогового органа уволился), то рассмотрение материалов проверки должно быть начато сначала <1103>.
--------------------------------
<1103> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Могут иметь место случаи, когда решение по результатам первичной проверки выносит не налоговый орган, проводивший проверку, а вышестоящий налоговый орган. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести в том числе новое решение по делу.
Такое новое решение вышестоящего налогового органа, очевидно, представляет собой самостоятельный объект обжалования (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Следует отметить, что в данном случае законодатель фактически реализовал в виде норм НК РФ правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки, но не право на проведение выездной налоговой проверки, аналогичной уже проведенной.
Поскольку досудебное обжалование решений налоговых органов, в т.ч. по результатам выездных (камеральных) проверок, является обязательным условием для последующего обращения в суд, важно учитывать п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
Очевидно, что это разъяснение корреспондирует с правом вышестоящего налогового органа исправить процедурные нарушения нижестоящего налогового органа через принятие нового решения.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ:
-в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф;
-в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении
кответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Соответственно, упрощенно говоря, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения всегда применены штрафы, а в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения их нет. Однако в решениях обоих типов могут быть доначислены налоги и пени.
Имеет значение один практический аспект, касающийся решения по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку в рамках такой формы контроля могут быть проверены несколько последующих налоговых периодов по одному налогу, не исключено, что налоговый орган выявит занижение налога за один проверенный период и его излишнюю уплату - за другой. Например, по итогам выездной налоговой проверки, проведенной по налогу на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы, выявлено, что по результатам 2015 г. налогоплательщик не уплатил налог на сумму 1 500 руб., а по результатам 2016 г. - уплатил налог в излишней сумме 1 000 руб. В решении по результатам проверки должно быть итоговое предложение уплатить налог в сумме 500 руб., а не раздельные предложения уплатить налог в сумме 1 500 руб. и вернуть в сумме 1
000 руб. Косвенно данный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04. Иными словами, в таких случаях налоговый орган фактически должен произвести некий зачет в пределах одного налога непосредственно в решении по результатам такой проверки, но только потому, что проверенный период является единым.
Взаимосвязанный аспект указанной проблемы - возможное наличие у налогоплательщика переплаты по контролировавшемуся налогу, но не в проверенном периоде, а в ином, предшествующем либо последующем (например, НДС проверялся за 2015 и 2016 годы, а переплата по НДС имеет место за 2014 год). Второй вариант - имеет место переплата по другому налогу, которая потенциально могла бы быть использована для погашения доначисленной при проверке недоимки в силу п. 1 ст. 78 НК РФ (опять же, например, НДС проверялся за 2015 и 2016 годы, а переплата по не контролировавшемуся налогу на прибыль организаций имеет место за 2015 год). Вопрос состоит в том, должен ли налоговый орган учитывать эту переплату при формулировании итоговой суммы доначислений в решении по результатам проверки. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. N 4050/12 разъяснено, что принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета. Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15638/12 указанная позиция уточнена: принятое инспекцией на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет