(правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9- П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.
Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Впоследствии, в Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. N 2-П, данная линия фактически продолжена (в отношении некоторых штрафных санкций, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу)). По мнению Суда, исходя из характера нарушений, урегулированных в ст. 47 (фактически аналог п. 1 ст. 122 НК РФ) и в ч. 1 ст. 46 (фактически аналог п. 1 ст. 119 НК РФ) данного Федерального закона, законодатель предусмотрел за их совершение санкции, призванные компенсировать причиненный имущественный вред, а также стимулировать плательщика сборов к исполнению возложенных на него обязанностей по представлению соответствующих расчетов, поскольку контроль за полнотой, правильностью и своевременностью уплаты страховых взносов возможен только на основе полной и своевременно представленной информации.
Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), и др. практически невозможно корректно обосновать, что в
соответствующих случаях есть конкретный ущерб казны.
Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально-экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.
Следует, однако, учесть, что взысканию подлежит именно незаконно полученный доход (а не весь). В п. 13 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.), разъяснено, что под доходом, подлежащим взысканию в федеральный бюджет с лица, чьи действия (бездействие) признаны монополистической деятельностью или недобросовестной конкуренцией и являются недопустимыми в соответствии с антимонопольным законодательством, следует понимать доход, полученный от таких противоправных действий (бездействия).
Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как мера ответственности за нарушение налогового законодательства была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство - незаконно полученный доход (теоретически налогами не облагаемый).
Впрочем, очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение права собственности в пользу государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). В Постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу "Мамидакис против Греции" сделан
вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.
Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин "состав налогового правонарушения" в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин "состав налогового правонарушения" применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 18 января 2001 г. N 6-О, от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 4 июня 2007 г. N 518-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1069- О-О, от 16 января 2009 г. N 146-О-О и др.).
По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие "состав правонарушения", которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков <1127>.
--------------------------------
<1127> Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). М., 1983.
С. 74.
Интересно то, что государство, вводя по большинству правонарушений (преступлений) сроки давности привлечения к ответственности, определяет правовые последствия их истечения именно через элементы состава правонарушения. Исходя из Постановления КС РФ от 16 июня 2009 г. N 9-П в силу презумпции невиновности лицо, в отношении которого дело о правонарушении прекращено ввиду истечения сроков давности, считается невиновным, т.е. государство, отказываясь от преследования лица за правонарушение, не ставит более под сомнение его статус в качестве невиновного и, более того, признает, что не имеет оснований для опровержения его невиновности.
Соответственно, истечение срока давности не делает нарушение вообще не имевшим места; а соответствующее лицо в данной ситуации будет только неопровержимо считаться (но не являться) невиновным. С точки зрения Дж. Флетчера, законодательную норму о
сроке давности можно рассмотреть как процессуальное ограничение полномочий государства преследовать тех, кто виновен в преступлении (и виновными останутся, даже если их нельзя преследовать по закону) <1128>.
--------------------------------
<1128> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 39.
Изложенное означает, что сам по себе факт истечения сроков давности привлечения к штрафной ответственности (в т.ч. к налоговой) не означает, что некоторое лицо освобождается от выполнения ранее не исполненных им обязанностей, вина в которых не имеет правового значения (обязанности по уплате налога, пени; по представлению налоговых деклараций и др.). Можно перефразировать п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. В ином варианте он мог бы звучать так: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения для исполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины, поскольку, вообще говоря, только наказание совершенных при наличии осознанного выбора правонарушений и позволяет достичь утилитарной цели наказания - превенции правонарушений. Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц,
занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.
Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в период действия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация несколько изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. N 6-П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения - общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве - в Определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1621-О-О, от 22 марта 2011 г. N 391-О-О и от 21 июня 2011 г. N 774-О- О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 "Превышение установленной скорости движения" КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о