факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы - средневековые юристы - поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта - "виновен", "не виновен", а также "оставлен в подозрении". Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности <1129>. Пример современного рудимента этих положений: шотландское прецедентное право сейчас уникально тем, что в нем существует три возможных варианта вердикта присяжных: "виновен", "не виновен" и "не доказано". Два последних являются оправдательными без возможности повторного суда <1130>. Кроме того, применительно к российским историческим условиям Г.М. Резник приводит в качестве примера эпоху Петра I, в которую уже хорошо осознавали несовершенство средств процессуального познания и "проблему недоказанной виновности". Были также три вида вердиктов: "виновен", "не виновен" и "оставлен под подозрением". Подозреваемых не казнили и даже могли отпустить под поручительство, но впоследствии могли предъявить обвинение. Это было очень последовательное применение принципа объективной истины, презумпции невиновности в тот период не существовало. Переломным моментом стали реформы 1861 года: требование объективной истины не ставилось уже ни перед судом, ни перед следствием, появились суды присяжных и состязательный процесс <1131>.
--------------------------------
<1129> Резник Г.М. Наш суд не ведает сомнений // Новая газета. 2013. 16 дек.
<1130> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Великобритания.
<1131> URL: http://zakon.ru/discussion/2012/04/25/obektivnaya_istina_ne_nashla_advo
katskoj_podderzhki__genri_reznik_nazval_ee_utopiej.
Формулировка ст. 49 Конституции РФ, казалось бы, не может вызывать разного толкования и соответствует, например, ст. 11 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. Однако, представляется, что вполне можно было бы усовершенствовать ее, например, так: каждый обвиняемый в совершении правонарушения (преступления) считается не совершавшим его, пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке; и даже если указанный факт доказан, обвиняемый считается невиновным, пока его виновность также не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Действующий же вариант конституционной формулировки презумпции невиновности, отраженный в процессуальных (процедурных) нормах соответствующих федеральных законов, может произвести впечатление, что вопрос о доказанности совершения определенного правонарушения (преступления) обвиняемым уже разрешен, и не в его пользу - осталось только "определиться" с виной. С этой точки зрения, к сожалению, вполне справедливо замечание А.А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния. Прокуроры и судьи, получающие от обвиняемого признание факта совершения им правонарушения, обычно рассматривают это признание и в качестве признания вины <1132>. Примечателен и тот факт, что в известной советской работе В.К. Бабаева сделан вывод о том, что предположение невиновности - искусственное предположение, которое может быть объяснено только через его политическое значение <1133>.
--------------------------------
<1132> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С.
156.
<1133> Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974.
С. 16, 98.
Интересны и сведения, приводимые Л.В. Головко, позволяющие осознать некоторые глубинные исторические причины известной проблемы "обвинительного уклона" в современном отечественном уголовном судопроизводстве (которые, следует полагать, не могут не отражаться на сфере административной, в т.ч. налоговой, ответственности). Данный автор, исследуя принятый в советское время институт направления уголовного дела судом на дополнительное расследование, урегулированный в УПК РСФСР 1960 г., сообщает, что из 100% уголовных дел 89% завершались обвинительными приговорами, 1% - оправдательными, а в 10% случаев дело направлялось на доследование, где часто прекращалось. Основной недостаток спорного института сводился к подмене оправдания доследованием. Составители УПК РФ
отказались от механизма дополнительного расследования, доследование отменили. Выросло ли число оправдательных приговоров? Нет. Все стало проще: 99% обвинительных приговоров, 1% оправдательных <1134>.
--------------------------------
<1134> Новеллы УПК: назад к доследованию? // Закон. 2013. N 5.
С. 57, 58.
Следует отметить еще одну проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представить документы против себя <1135>. В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" отмечается, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях судам необходимо исходить из того, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.
--------------------------------
<1135> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 264.
С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них <1136>. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности <1137>. При этом В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может <1138>.
--------------------------------
<1136> Тихомиров В.П. Предисловие к сборнику "Налоговый портфель". М., 1993. С. 10.
<1137> Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 316.
<1138> Савицкий В.М. Презумпция невиновности. М., 1997. С. 3.
Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание <1139>. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).
--------------------------------
<1139> Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 110.
Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: из 1957 лиц, осужденных в 2010 - 2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д. <1140>. Возможно, данная фраза неудачно построена, но из нее получается, что сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности), - это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. "и" ч. 1).
--------------------------------
<1140> Интервью с руководителем аппарата Комитета Государственной Думы по безопасности и противодействию коррупции, доктором юридических наук, профессором, заслуженным
юристом РФ И.Н. Соловьевым // Законодательство. 2014. N 1. С. 13.
При этом следует учитывать, что налоговое законодательство - далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, в т.ч. предусмотренную ст. ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения, отнесенного к его подведомственности (ст. 23.48 КоАП РФ), и привлечь данного субъекта к ответственности.
Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации антимонопольными органами. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона "О защите конкуренции" не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему <1141>. Приблизительно в этом ключе сформулирован п. 14 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.).
--------------------------------
<1141> Гребенников В. Непредставление сведений: границы ответственности // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 46.
Сходная ситуация имеет место и в валютном контроле. Так, И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что при соответствующей проверке возникает неустранимый конфликт между презумпцией невиновности, подразумевающей право лица не свидетельствовать против себя, и обязанностью лица представлять органам и агентам все необходимые для проверки документы, связанные с валютными операциями <1142>.
--------------------------------
<1142> Хаменушко И.В. Валютное регулирование в Российской Федерации: правила, контроль, ответственность. М., 2013. С. 209.
Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.