РФ, гл. 11 АПК РФ.
Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяются обобщенные термины "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которых включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. N 18-П и от 26 июня 2014 г. N 19-П, Определения ВС РФ от 12 августа 2013 г. N 57-АД13-1 и от 19 марта 2014 г. N 5-АПГ13-57, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня
2012 г. N 34 и N 37).
В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия <1148>.
--------------------------------
<1148> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 229.
Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публичноправовая обязанность (например, отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее не исполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике высших судебных органов сложился несколько иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11, от 30 июля 2012 г. N 2265/12) отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публичноправовое правонарушение имеет место и в случае отмены
обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.
Аналогичная позиция следует и из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 8 декабря 2015 г. N 2735-О, от 27 сентября 2016 г. N 2017-О): изменение (пересмотр) правил, несоблюдение которых образует объективную сторону административных правонарушений, предусмотренных бланкетными диспозициями законодательства об административных правонарушениях, не может не оказывать влияния и на оценку противоправности соответствующего деяния, а потому положения ч. 2 ст. 1.7 КоАП РФ должны подлежать учету при внесении изменений не только в данный Кодекс и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях, но и в законы и иные нормативные правовые акты, устанавливающие правила и нормы, за нарушение которых предусмотрено наступление административной ответственности.
Иными словами, по данной логике санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию (хотя сам налог, не уплаченный в периоды действия законодательства, и соответствующие пени, очевидно, можно истребовать и в дальнейшем). С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.
Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывает частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.
Нельзя не отметить, что сами по себе вопросы наказания за незаконное бездействие в теории права являются достаточно сложными. В частности, не исключены и такие соображения: при отсутствии действия получается, что человек может как бы
наказываться только лишь за помыслы <1149>. Соответственно, проблемы общего характера при регулировании наказаний за подобные правонарушения не могут не отражаться в санкциях за нарушение налогового законодательства. С другой стороны, при полном отсутствии санкций получение государством налогов со своих налогоплательщиков, скорее всего, было бы невозможным.
--------------------------------
<1149> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 138 - 145.
Как пример неоднозначного вопроса, представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.
С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически и рассматривались как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.
Если бы речь шла о таком "классическом" длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная (утилитарная) цель оценки некоторых
правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы в нашей стране не столько положительный, сколько отрицательный эффект. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода, - сам налог и пени с современной точки зрения уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесении налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе
<1150>.
--------------------------------
<1150> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379.
В связи с изложенным примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям), на сайте Российской государственной библиотеки <1151> в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности) как длящегося в настоящее время наукой не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится "волевым" решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления N 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений.
--------------------------------
<1151> URL: http://aleph.rsl.ru.
При этом с сегодняшних позиций квалификация недонесения о преступлении (Федеральным законом от 6 июля 2016 г. N 375-ФЗ введена ст. 205.6 УК РФ "Несообщение о преступлении") как длящегося правонарушения (преступления) дискуссионна. В то же время очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее и сейчас следует квалифицировать как длящееся правонарушение (преступление) - оно представляется общественно опасным
(вредным) в любой момент времени после начала хранения. С практической точки зрения в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем либо современной судебной практикой. Данная проблема, как представляется, вполне описывается позицией А.А. Тилле (высказанной им относительно задачи разграничения однократных и повторных правонарушений): в юридической науке по ряду проблем сначала находят удобное и выгодное решение, а потом занимаются его доказательством <1152>.
--------------------------------
<1152> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С.
174.
В настоящее время рассматриваемый вопрос нашел определенное разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. N 49-АД12-1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13004/13 рассматриваемая позиция применена и в арбитражном процессе.
Следует только отметить, что достаточно сложно привести пример обязанности, которая должна быть выполнена не к установленному сроку, а как-то иначе. Если срока исполнения обязанности нет, то фактически нет и самой обязанности.
Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от