нацистские преступники, виновные в тягчайших злодеяниях против мира и человечности и военных преступлениях, подлежат суду и наказанию независимо от времени, истекшего после совершения преступлений <1153>.
--------------------------------
<1153> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 39 - 41.
Другой пример: в п. 6 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено, что срок давности привлечения к административной ответственности за антимонопольные административные правонарушения начинает исчисляться со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения антимонопольного законодательства Российской Федерации.
Соответственно, применение административного наказания в данных случаях зависит не столько от того, как давно имело место соответствующее административное правонарушение, сколько от того, когда его выявит и должным образом зафиксирует антимонопольный орган. Попытка разрешения данной проблемы произведена в Определении КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 1909-О: специальные сроки давности привлечения к административной ответственности за соответствующие деяния во всяком случае не могут быть больше минимальных сроков давности привлечения к уголовной ответственности и должны иметь не зависящее от какихлибо юридических фактов календарное исчисление.
Впрочем, по некоторым видам правонарушений сроков давности изначально не предусмотрено, о чем прямо указано в законодательстве (в т.ч. ч. 5 ст. 78 УК РФ).
В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда
штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так,
если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога
(подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <1154>.
--------------------------------
<1154> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 73.
Разъяснения уполномоченных органов как основание для освобождения от налоговой ответственности (а также и от пени - п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (пеней), подтверждено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10, от 25 сентября 2012 г. N 4050/12, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19.
При этом налоговые (финансовые) органы не могут уклониться от выдачи разъяснений, которые истребуются у них конкретным частным субъектом: в подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ установлены соответствующие обязанности.
В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) Приказа
Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация-налогоплательщик находится в его подчинении.
Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.
В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию <1155>.
--------------------------------
<1155> Роверс Н.К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 120.
По всей видимости, подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.
Примечателен п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного
законодательства", в котором применен коррелирующий термин "принцип защиты правомерных ожиданий". Сходные термины были применены, например, в Постановлениях ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" и от 7 июня 2012 г. по делу "Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии" (правомерные ожидания частного субъекта), в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П (законные ожидания граждан).
Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.
Очевидно и то, что некоторые обстоятельства не могут быть признаны как исключающие вину. В частности, по аналогии можно учесть в п. п. 8, 45 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств": не могут быть признаны непреодолимой силой обстоятельства, наступление которых зависело от воли или действий стороны обязательства, например, отсутствие у должника необходимых денежных средств, нарушение обязательств его контрагентами, неправомерные действия его представителей. Отсутствие у должника денежных средств не является основанием для освобождения от ответственности за неисполнение денежного обязательства и начисления процентов, установленных ст. 395 ГК РФ
(п. 1 ст. 401 ГК РФ).
Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из п. 4 ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена налоговым органом в два раза.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010
г. N 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.
С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1682/13, при наличии в решении по результатам проверки различных налоговых санкций (например, по ст. ст. 119 и 122 НК РФ), по разным налогам, в общем случае вопрос о снижении санкций должен быть разрешен по отношению ко всем штрафам, а не к какимто отдельным. Однако следует учесть, что в ряде случаев данный подход неприменим. Например, проверяемый выездной налоговой проверкой период включал 2014 и 2015 годы; в 2014 году имело место какое-либо обстоятельство, смягчающее ответственность, а в 2015 году - уже нет.
Примечательно то, что в смежной сфере обложения страховыми взносами в ГВБФ законодатель в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу) первоначально по сходной модели предписывал учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, но с 1 января 2015 г. отменил соответствующие положения. В Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. N 2-П было признано, что в пояснительной записке к соответствующему проекту Федерального закона убедительное обоснование необходимости отмены законоположений, касавшихся обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение правонарушения в сфере законодательства Российской Федерации о страховых взносах, отсутствует. Суд счел новое правовое регулирование не соответствующим Конституции РФ.
Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
В этом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность