конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Изменяя диспозицию ст. 123 НК РФ и вводя, по существу, ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях ст. 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов. То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
С точки зрения "информационных" обязанностей налоговых агентов сходным с п. 1 ст. 119 НК РФ образом организован п. 1.2 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля": непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
При этом в силу абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма расчета 6-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. N ММВ-7-11/450@.
В соответствии с п. 1 ст. 126.1 НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.
Корреспондирующая норма (в части НДФЛ) содержится в абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ: налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему
Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено п. 4 указанной статьи.
Соответствующая форма справки 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. N ММВ-7-11/485@.
Кроме того, налоговыми органами периодически применяется общая норма п. 1 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля". В современном варианте он сформулирован следующим образом: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также п. п. 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Таким образом, п. 1 ст. 126 НК РФ является общим положением для налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), предусматривающим наказание за непредставление документов налоговому органу. Санкции за особые виды документов, подлежащие представлению указанными лицами, предусмотрены в ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)", в ст. 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках", в ст. 129.6 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях", а также в п. 1.1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании и в п. 1.2 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом.
Данная норма п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена:
1) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа при проверке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).
Непосредственно в п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что отказ
проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Применяя санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у налогоплательщика, но не представлены им по требованию. Проблема, в частности, состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у налогоплательщика в наличии. Как некоторое исключение можно привести в качестве примера налоговую декларацию по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ, Приказ ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@), предполагающую представление в налоговый орган в качестве приложений к декларации в т.ч. сведений из книги покупок и книги продаж. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например, накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
Сходным образом вопрос истребования документов разрешен в таможенных правоотношениях: в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что предусмотренная п. 3 ст. 69 ТК ТС обязанность представления по требованию таможенного органа документов для подтверждения заявленной таможенной стоимости может быть возложена на декларанта только в отношении тех документов, которыми тот обладает либо должен располагать в силу закона или обычаев делового оборота;
Тем не менее вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов иногда может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком - не представлены счетафактуры по НДС. При этом в декларации по НДС налогоплательщик
отразил вычет по данному налогу, а из представленных им же налоговому органу книг покупок по НДС следовало, что вычеты обосновывались 17 счетами-фактурами. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетовфактур. Соответственно суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ;
2) если налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы (кроме тех, которые прямо исключены из диспозиции п. 1 ст. 126 НК РФ) в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.
Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются организацией (индивидуальным предпринимателем, привлекавшим в указанный период наемных работников) в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а
вслучае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,
вналоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). За непредставление указанных сведений (в виде документа, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@) возможно применение штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Что касается п. 2 ст. 126 НК РФ, то в соответствии с данным положением непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. ст. 126.1 и
135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным
предпринимателем, - в размере одной тысячи рублей. Соответствующие специальные нормы, предусматривающие
ответственность за непредставление сведений налоговому органу, содержатся в ст. 126.1 "Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения" и в ст. 135.1 НК РФ "Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган".
В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
Соответственно, для разграничения п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ необходимо проанализировать ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", в соответствии с п. п. 1, 2 которой неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб.
Таким образом, ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ можно разграничить следующим образом. Пункт 1 ст. 126 НК РФ применяется при непредставлении документов (сведений) самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом), в частности при истребовании у него документов в рамках налоговой проверки по ст. 93 НК РФ. Пункт 2 ст. 126 НК РФ применим для случаев непредставления налоговому органу документов (сведений) о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), в т.ч. при истребовании у него документов по ст. 93.1 НК РФ. Статья 129.1 НК РФ может быть применена в прочих случаях непредставления документов (сведений), но один случай прямо указан в ней: непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации. Соответственно здесь в качестве обязанного лица также может быть налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент), которому по п. 3 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки декларации (расчета)