уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена как правовая позиция КС РФ в Определении от 17 июня 2008 г. N 499-О-О: исходя из того что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога, налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.
Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению "нулевых" деклараций, а штраф за их непредставление составит 1 000 руб.
Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате (если, например, у налогоплательщика есть облагаемое имущество, но он использует льготу). Если же у организации вообще нет облагаемого имущества, то она и не является налогоплательщиком налога на имущество, т.к. таковыми, в силу п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются только организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. В данном случае нет и необходимости в представлении "нулевой" декларации.
Что же касается, например, ЕНВД, то налогоплательщики данного налога - это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где данный налог введен, облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на его уплату (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Как это следует из п. 3 ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не
позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал - ст. 346.30 НК РФ). По той же логике если предположить, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, не осуществляет во II квартале 2014 г. облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в данном налоговом периоде он не является и обязанности по представлению "нулевой" декларации по ЕНВД у него нет. Однако следует учитывать принципиально иной подход, содержащийся в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.
Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.
При расчете штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ следует учесть разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал 100 руб. налога к уплате, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию (уплате) налог в сумме 5 000 руб., то штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога - 5 000 руб. Другой пример применения такого подхода: просрочка представления может быть рассчитана налоговым органом исходя из даты представления первичной декларации, а сумма штрафа - исходя из суммы налога, продекларированной в уточненной декларации, если она не ставится под сомнение налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября
2011 г. N 7265/11).
В некоторых случаях (п. 3 ст. 80 НК РФ), в том числе если среднесписочная численность работников налогоплательщика (плательщика страховых взносов) за предшествующий календарный год превышает 100 человек либо если налогоплательщик, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесен к категории крупнейших, то налоговые декларации (расчеты) должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронной форме по
телекоммуникационным каналам связи. В НК РФ предусмотрена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)": нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Впрочем, из данных норм следует, что представленная не по электронной форме декларация тем не менее является декларацией и в общем случае расценивается как представленная. Из данного вывода могут иметь место исключения: в силу в п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что при представлении налоговой декларации по НДС на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.
Примечательно то, что ранее (с 1 января 1999 г. по 15 августа 1999 г.) непродолжительное время действовала ст. 121 НК РФ "Нарушение правил составления налоговой декларации". Поскольку в настоящее время данная статья утратила силу, сами по себе ошибки в налоговой декларации ненаказуемы.
Как уже отмечалось, в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 при применении ответственности по ст. 122 НК РФ предписано учитывать наличие переплат. Применительно к ст. 119 НК РФ определенную проблему составляет то, что она предполагает расчет штрафа от неуплаченной в установленный срок суммы налога, но никаких разъяснений относительно учета переплат при исчислении данного штрафа на уровне высших судебных органов не имеется. Представляется, что в отсутствие таких разъяснений переплаты при расчете штрафа по ст. 119 НК РФ не учитываются.
Следует отметить еще одну норму - ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как следует из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15638/12 отмечается, что положения ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа
вразмере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) по перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Взначительном числе случаев санкции по ст. 123 НК РФ применяются налоговыми органами по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.
С учетом того что урегулированную в НК РФ обязанность налогового агента по перечислению в бюджет налога, удержанного из выплат налогоплательщику, вполне корректно рассмотреть как действительную обязанность налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, ст. 123 НК РФ регулирует именно санкцию за неуплату налога. Любая (формально - виновная) просрочка в уплате, независимо от ее причин (не удержал; удержал, но не перечислил; а иначе - просто не уплатил в срок), наказуема штрафом. Кроме того, выше приводились рассуждения о том, что применительно к налоговому агенту на практике вообще сложно определить, что значит "удержание" налога. Соответственно, в случае ст. 123 НК РФ по существу мы имеем дело именно со штрафом за неуплату налога, а не за его недекларирование (неверное декларирование), как это сделано в ст. 122 НК РФ.
По всей видимости, такая конструкция ст. 123 НК РФ, ориентированная только на неуплату (неперечисление) налога, является следствием в т.ч. того, что расчет по НДФЛ в первоначальной редакции НК РФ предусмотрен не был. Нормативное определение расчета в п. 1 ст. 80 НК РФ, обязанность по его представлению в абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ и штраф за его непредставление в п. 1.2 ст. 126 НК РФ были введены только Федеральным законом от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ. Некоторым "аналогом" декларации для целей НДФЛ была и остается обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ, но за неисполнение указанной обязанности всегда существовал самостоятельный штраф (в настоящее время - по п. 1 ст. 126.1 НК РФ).
Представляет интерес то, что, исходя из Постановлений
Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05, от 24 марта 2009 г. N 14519/08 и от 23 июля 2013 г. N 784/13, в рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично-правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.
Для налоговых агентов предусмотрен своеобразный "аналог" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, позволяющий им освободиться от ответственности по ст. 123 НК РФ. В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
Однако практика применения п. 6 ст. 81 НК РФ в части освобождения агентов от ответственности до последнего времени была незначительной. Проблема состоит в том, что налоговый агент далеко не всегда может, выражаясь формулировками подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, "до представления уточненной налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени" - это возможно только тогда, когда налоговый агент удержал сумму налога полностью, но по каким-либо причинам не полностью ее перечислил и позднее перечисляет остаток. Если же налог вообще не удерживался (удерживался не полностью), то, поскольку налоговый агент по общему правилу вообще не может уплачивать налог за счет собственных средств, он в состоянии только удержать ранее не удержанные суммы налога из последующих выплат налогоплательщикам, но, очевидно, только при условии, что они продолжают производиться.
Тем не менее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. N 18290/13 разъяснено, что толкование действующего налогового законодательства, в соответствии с которым п. 4 ст. 81 НК РФ не подлежит применению для освобождения от ответственности налогового агента, не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет. На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал КС РФ, отмечая, что