же неправомерных действий. При этом по настоящее время значимых изменений в ст. 120 НК РФ внесено не было.
Введенный с 1 января 2017 г. п. 3 ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" в определенной мере коррелирует с п. 1 ст. 122 НК РФ и имеет, как представляется, существенные шансы на его массовое применение. В соответствии с указанной нормой, неправомерное непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком - физическим лицом налоговому органу сообщения, предусмотренного п. 2.1 ст. 23 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в отношении объекта недвижимого имущества и (или) транспортного средства, по которым не представлено (несвоевременно представлено) сообщение, предусмотренное п. 2.1 ст. 23 НК РФ.
При этом в п. 2.1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики - физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Ранее, до 1 января 2017 г. действовал абз. 4 п. 2 ст. 52 НК РФ, в силу которого, при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности, предусмотренной п. 2.1 ст. 23 НК РФ, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность.
Соответственно, с 1 января 2017 г. государство сменило "пряник на кнут". Теперь владение облагаемым имуществом предполагает активность налогоплательщика - физического лица. В случае неполучения от налогового органа налогового уведомления установлена обязанность по инициативному сообщению данной информации в налоговый орган, а неисполнение данной обязанности влечет штраф, сходный с п. 1 ст. 122 НК РФ, - 20% от неуплаченной суммы налога. При этом очевидно, что неполучение плательщиком уведомления в подавляющем большинстве случаев будет следствием недостаточной организации работы органов исполнительной власти, регистрирующих облагаемое имущество и обменивающихся информацией. Кроме того, конструкции п. 3 ст. 129.1 и п. 1 ст. 122 НК РФ позволяют утверждать, что и п. 1 ст. 122 НК РФ в некотором
смысле санкция не за неуплату налога, а за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (в форме налоговой декларации).
Что же касается п. 1 ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)", то это положение также достаточно часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Статья производит впечатление, что "ценность" для государства информации о сумме налога (страхового взноса), подлежащей уплате, возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф "стабилизируется". Разумного объяснения такой конструкции штрафа, как представляется, нет.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.
Пункт 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страхового взноса), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик в установленный срок уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1 000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф и за недекларирование налога и за неуплату налога.
Вп. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: отсутствие у налогоплательщика недоимки по
задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по
соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 руб. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. ст. 112
и114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 НК РФ минимальным размером.
Вплане сравнения санкций по ст. ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности - 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке, и до 50% - если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц
<1160>.
--------------------------------
<1160> Болтенко О.А. Досудебная процедура разрешения налоговых споров в Великобритании // Налоговые споры: опыт России
идругих стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22
ноября 2008 г. С. 96.
Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством <1161>.
--------------------------------
<1161> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед.
2012. N 7. С. 78, 80.
В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента (п. 2 ст. 52 НК РФ), то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует - государство получает значимую для налогообложения информацию по иным каналам. Другой пример: поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.
Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно.
Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией (расчетом по страховым взносам). В ст. 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации; расчета авансового платежа; расчета сбора; расчета, представляемого налоговым агентом; расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, расчета по страховым взносам. Соответственно, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только за непредставление налоговой декларации или расчета по страховым взносам. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не
охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
Соответственно, теперь изменена правовая позиция, ранее изложенная в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 и сводящаяся к возможности применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ). С этой же точки зрения ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного в п. 5 ст. 174 НК РФ как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов (т.е. если, например, данные в ней содержатся только в "агентской" части, а представившее ее лицо применяет ЕНВД).
Кроме того, аналогичный подход применим и в плане административной ответственности должностных лиц организаций за непредставление налоговых деклараций. В частности, в Постановлениях ВС РФ от 25 ноября 2015 г. N 78-АД15-7 и N 78-АД15- 8 отрицается возможность применения ст. 15.5 КоАП РФ за несвоевременное представление расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (который, впрочем, в отличие от налога на прибыль организаций, в тексте НК РФ никогда не был поименован как налоговая декларация).
Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций (уточненных расчетов по страховым взносам) в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. N 2769/05).
Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что ряд имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в общем случае предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ по такой декларации отсутствуют.
Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать общую позицию, изложенную в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к