Материал: Тютин Д.В. - Налоговое право

доказательством неотразимым <1213>. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого "за пределами разумных сомнений". Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания <1214>.

--------------------------------

<1212> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава, 1896; СПС "Гарант".

<1213> Пороховщиков П.С. Искусство речи на суде. Тула, 2000 (по изданию 1910 г.). С. 64.

<1214> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 35.

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно-арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции <1215>. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<1215> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 439.

Следует, однако, учитывать важное обстоятельство. Иногда через

доказывание положительного факта (например, как в случае с алиби), по правилам логики, безусловно доказывается соответствующий отрицательный факт (в приведенном примере - отсутствие обвиняемого в месте совершения преступления, и, соответственно, непричастность его к преступлению). Однако бывает, что положительный факт (совокупность положительных фактов) лишь косвенно свидетельствует об искомом факте (в т.ч. отрицательном). В ряде случаев законодатель либо высший судебный орган могут указать, какую именно совокупность положительных фактов, косвенно подтверждающих искомый факт, следует считать достаточной для его доказывания. В частности, в вышеприведенном примере при решении вопроса о снижении бремени государственной пошлины представленные заявителем (истцом) перечень счетов в банках, а также сведения об отсутствии на них денежных средств, очевидно, сами по себе его тяжелое имущественное положение не доказывают. Но разъяснение ВАС РФ предписывает судам считать достаточным доказательством данную совокупность документов (доказательств). В оставшихся случаях вопрос, скорее всего, сведется исключительно к судебной оценке: обосновывает ли представленная стороной совокупность доказательств положительных фактов искомый факт (в т.ч. отрицательный).

Как отмечает М.К. Треушников, деление доказательств на прямые и косвенные основано на том, дает ли доказательство возможность достигнуть одного определенного вывода о существовании факта либо его отсутствии или несколько вероятных выводов. В теории и практике доказывания вопрос о достаточности косвенных доказательств для обоснования истинного вывода является сложным <1216>. Русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что косвенные улики, в отличие от прямых, могут быть очень тонкие, очень легковесные сами по себе, но одно внутреннее качество им обязательно должно быть присуще: они математически должны быть точны. Точны в смысле своей собственной достоверности, качества и размера. Другое непременное условие: чтобы эти и малые сами по себе величины давали все-таки некоторый реальный итог, чтобы они составляли собой одну непрерывную цепь отдельных звеньев <1217>.

--------------------------------

<1216> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С.

99.

<1217> Правила жизни Николая Карабчевского. URL: http://pravo.ru/story/view/110584/.

Применительно к проблеме косвенных доказательств в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено следующее: судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной

операции;

-взаимозависимость участников сделок;

-неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

-разовый характер операции;

-осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

-осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, налоговый орган, учитывая ряд разъяснений ВАС РФ (в т.ч. п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53, п. 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57) и рассчитывая в итоге лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11), может доказывать отрицательный факт - то, что товар (работа, услуга) вообще отсутствовал, либо был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в документах, представленных налогоплательщиком к проверке. Скорее всего, в этих целях налоговым органом будет представлена совокупность доказательств положительных и отрицательных фактов, которые, по его мнению, доказывают искомый отрицательный факт, хотя и косвенно, в совокупности. В т.ч. могут быть приведены доводы о том, что указанный в документах поставщик - организация, в соответствии с ответом территориального налогового органа, не представляет отчетность и не уплачивает налоги, персонала не имеет и заработную плату работникам не выплачивает; транспорта, механизмов и помещений не имеет и не арендует; директором поставщика является лицо без определенного места жительства; управление расчетным счетом поставщика производится исключительно удаленно (по системе "клиент-банк"); все поступающие на расчетный счет поставщика денежные средства немедленно переводятся или снимаются со счета (обналичиваются) и т.д. Подобные наборы фактов, представленных налоговым органом, приведены, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09, от 3 июля 2012 г. N 2341/12, в Определениях ВС РФ от 3 февраля 2015 г.

N 309-КГ14-2191, от 20 июля 2016 г. N 305-КГ16-4155.

Каждое в отдельности косвенное доказательство (в т.ч. из числа приведенных и упомянутых в п. 6 Постановления Пленума от 12

октября 2006 г. N 53) в принципе может быть подвергнуто вполне обоснованному сомнению с точки зрения предположения о том, что рассматриваемый поставщик в действительности ничего не поставлял. Соответственно, могут быть приведены доводы о том, что тот факт, что поставщик-организация не представляет отчетность и не уплачивает налоги, никак не связан с вопросом поставки товара; персонал поставщика мог быть нанят на условиях "аутсорсинга", а не трудового договора, вследствие чего нет сведений о заработной плате в отчетности; о наличии (отсутствии) арендованного транспорта и помещений налоговому органу достоверно известно быть не может, поскольку такие сведения не публикуются и не размещаются в информационных базах; сведения о личных качествах директора на факт поставки не влияют; удаленное управление расчетным счетом по системе "клиент-банк" является нормой сегодняшнего времени; что именно делать с поступающими на расчетный счет поставщика денежными средствами - частное дело самого поставщика и не может контролироваться покупателем и т.д. Однако совокупность подобных косвенных доказательств может быть и расценена судом как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) через анализируемую организацию. Впрочем, налоговым органом иногда может быть представлено и одно прямое доказательство искомого отрицательного факта (например, поставщик как юридическое лицо зарегистрирован позднее указанной в документах даты поставки либо вообще не существует и никогда не существовал).

Следует признать, что иногда налогоплательщики, выстраивая так называемые "налоговые схемы", сознательно вовлекают в них несколько субъектов (зачастую формально независимых), придавая каждому из них свою роль (в зависимости от вида "схемы"), организуя их согласованную деятельность и соответствующий "белый" документооборот для представления контролирующим органам. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласованность действий участников "схемы" обычно в данном качестве обычно документально не фиксируется, а сама "схема" ее организаторами не раскрывается сторонним лицам (особенно

контролирующим органам). Как правило, документооборот, опосредующий соответствующие сделки, формально не противоречит законодательству, но зачастую сделки выглядят "необычно" с точки зрения сложившегося гражданского оборота. Однако решение вопроса о "налоговой" согласованности действий может, как представляется, доказываться налоговым органом и без прямого документального подтверждения. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства" разъяснено, что согласованность действий может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно: о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, - может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий в числе прочих обстоятельств может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными участниками рынка относительно единообразно и синхронно при отсутствии на то объективных причин. В п. 9 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) отмечается, что факт наличия антиконкурентного соглашения не ставится в зависимость от его заключения в виде договора по правилам, установленным гражданским законодательством, включая требования к форме и содержанию сделок, и может быть доказан в том числе с использованием совокупности иных доказательств, в частности фактического поведения хозяйствующих субъектов. В п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Подобный подход неудивителен: решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, беспристрастность и т.д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего). Иногда подобный подход закрепляется нормативно. Например, в силу ст. 431 ГК РФ для толкования условий договора и определения действительной общей воли сторон во внимание может быть принято в т.ч. предшествующее (переписка; практика, установившаяся во взаимных отношениях) и последующее поведение сторон.

Одновременно следует отметить, что анализ поведения ряда