используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа.
При необходимости суд может убедиться в правильности расчета рыночного уровня цен, обоснованного стороной спора. В частности, исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", возможно назначение судебной экспертизы в виде независимой оценки.
Возможности судов по оценке доказательств рыночности цен в рамках налоговых споров разъяснены в Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О: корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки. Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.
С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Примечательно разъяснение, данное в Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 (и в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)): по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.
При этом, указанные положения НК РФ не оцениваются единообразно в юридической литературе. Например, В.Г. Акимова
полагает, что теперь доказательство "рыночности" цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике <1204>, а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит на налоговом органе <1205>. В плане распределения бремени доказывания "рыночности" или "нерыночности" цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко-ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых - на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания <1206>.
--------------------------------
<1204> Цены под контролем // Налоговед. 2011. N 11. С. 17. <1205> Налоговая конференция: "Опыт СНГ: общие проблемы -
разные решения" // Налоговед. 2013. N 11. С. 14.
<1206> Хонко-ахо Й. О некоторых аспектах практики трансфертного ценообразования в европейских странах // Налоговед. 2012. N 2. С. 73, 74.
Примеры, по-сути, реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то, как следствие, налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам.
Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданскоправовых спорах: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. Подобная правовая позиция изложена и в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.): при наличии доказательств, свидетельствующих о существовании причинно-следственной связи между действиями контролирующего лица и банкротством подконтрольной организации, контролирующее лицо несет бремя доказывания обоснованности и разумности своих действий и их совершения без цели причинения вреда кредиторам подконтрольной
организации.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела <1207>.
--------------------------------
<1207> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 50.
Кроме того, следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях (если иное не презюмируется законом). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. В Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 (и в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) отмечается, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
Отсутствие же следующей из закона (презюмируемой) взаимозависимости сторон сделки не позволяет применять правовые последствия, установленные для случаев такой взаимозависимости (Определение ВС РФ от 1 декабря 2016 г. N 308-КГ16-10862). Впрочем, и отсутствие подобной взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).
Тем не менее иногда взаимозависимость участников сделки
прямо установлена в законе как основание для лишения налогоплательщика конкретных преимуществ. Так, в силу п. 5 ст. 220 НК РФ, установлены ограничения в применении имущественного вычета по НДФЛ для случаев, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В Определении КС РФ от 27 октября 2015 г. N 2538-О разъяснено, что данное ограничение обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами.
Вопросы оценки рыночного уровня цен (как и границ рынка) в целом являются достаточно непростыми и актуальны не только в налоговом, но и, например, в антимонопольном праве. В частности, представляет интерес разъяснение, данное в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Сходный подход можно видеть и в п. 93 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например, если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.
Достаточно сложным является и вопрос о том, принадлежит ли полномочие по проверке рыночного уровня цен для целей налогообложения исключительно МИ ФНС России по ценообразованию (на что указано в п. 1 ст. 105.17 НК РФ), либо же его, в определенных случаях и целях, может реализовывать и территориальный налоговый орган.
Изначально следует отметить, что, как отмечается в специализированной литературе, новый блок норм НК РФ способствовал созданию у налогоплательщиков ряда ошибочных стереотипов. Во-первых, некоторые налогоплательщики считают, что если между взаимозависимыми лицами совершается не достаточно крупная операция (например, в отдельных случаях эта сумма должна составлять менее 1 млрд рублей), то эти лица могут устанавливать в сделках, заключаемых между собой, любые "до абсурда" заниженные или завышенные цены. Во-вторых, также неправильной является позиция, согласно которой сделки, совершаемые не между
взаимозависимыми лицами, вообще не подлежат налоговому контролю в части ценообразования. В-третьих, многие налогоплательщики также считают, что местная налоговая инспекция, в которой они состоят на налоговом учете, вообще не будет контролировать цены для целей налогообложения <1208>.
--------------------------------
<1208> Головкин А.Н. Налоговый контроль за ценами. М., 2015. С.
6, 7.
В решении ВС РФ от 1 февраля 2016 г. N АКПИ15-1383 рассматривалось письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03- 01-18/8-145, в котором, в частности, территориальным налоговым органам разъяснено, что в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. Из указанного судебного акта не следует, что данное полномочие у территориальных налоговых органов вообще отсутствует. По мнению Суда, анализируемое письмо не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства. В Апелляционном определении ВС РФ от 12 мая 2016 г. N АПЛ16-124 дополнительно разъяснено, что НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера.
Кроме того, приняты Определение ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 и Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.), в которых однозначно отрицательного ответа на вопрос о праве территориального налогового органа контролировать цены по сделкам также не содержится. Наличие такого права фактически молчаливо подтверждено, но результатом его реализации является не исчисление налогов по рыночным ценам, а получение доказательств необоснованной налоговой выгоды (очевидно, с основной целью полного лишения налогоплательщика прав на вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль организаций).
Но наиболее знаковым является уже упоминавшееся Определение ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305-КГ16-4920, в котором рассматривалась ситуация продажи организацией трех объектов недвижимости по крайне низким ценам взаимозависимым лицам. Налоговый орган при проверке исчислил налоги, исходя из рыночной цены по аналогичным сделкам (представив соответствующие заключения и расчеты). Соответственно, речь шла не о лишении