Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 70.
<1222> Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или "Вы НЕ имеете права хранить молчание. Все, что Вы скажете, может быть использовано против Вас" // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ.
конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 133.
<1223> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52.
Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина "добросовестного налогоплательщика" (обозначенная, например, в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00.
Как представляется, современный вариант ужесточения требований к частным субъектам - активно развивающаяся судебная практика по прямому либо опосредованному истребованию налогов с руководителей (главных бухгалтеров и т.д.) за контролируемые ими организации в рамках уголовных дел по ст. 199 УК РФ - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, подп. 7 п. 3 ст. 45, п. 13.1 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. N 2731-О, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. N 3-УДп14-2; от 27 января 2015 г. N 81-КГ14-19. При этом соответствующие требования могут быть заявлены и в виде возмещения ущерба, причиненного преступлением. Кроме того, в рамках уголовных дел по ст. ст. 159, 174.1 УК РФ требование может включать НДС, излишне возмещенный организацией (в т.ч. Определение КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 767- О). Одна из причин такого ужесточения - относительно массовое использование некоторыми субъектами конструкции юридического лица для уклонения от уплаты налогов.
Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 3378/12. Исходя из данного судебного акта смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами.
Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц либо стороны, которая презюмируется как более "слабая", то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в Постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу "Даниленков и другие против Российской Федерации": национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В Постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.
Сходная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия), указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.
По итогам изложенного кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию (либо другое лицо - опровергнувшим представленные доказательства). Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа - способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из Определений КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П бремя доказывания
необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270- О-О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.
В этой связи представляет интерес позиция о выделении в отечественных налоговых спорах так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне <1224>. С.Л. Будылин, рассматривая правовую систему США, приводит сходные сведения: в результате представления истцом первичных доказательств бремя предъявления преодолевается и инициатива в части доказывания переходит к ответчику <1225>.
--------------------------------
<1224> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 27.
<1225> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 38.
Интересно то, что в Постановлении ВС РСФСР от 24 октября 1991 г. N 1801-1 "О Концепции судебной реформы в РСФСР" был применен термин "стандарты доказывания и решения дел в суде". Однако нельзя не учитывать, что в отечественных процессуальных кодексах такой термин впоследствии воспроизведен не был, а в современной российской процессуальной науке зачастую выражаются сомнения по отношению к зарубежной теории стандартов доказывания <1226>. Тем не менее в трудах ряда ведущих отечественных процессуалистов выделяются сходные явления, хотя и обозначаемые иными терминами. Так, с точки зрения И.В. Решетниковой, важными признаками доказательств являются их относимость, допустимость, достоверность и достаточность. Первые три признака фактически отделяют доказательства от любых иных сведений о фактах. Последний признак (достаточность доказательств) свидетельствует о том, что собрано и исследовано все, чтобы считать факт, входящий в предмет доказывания по делу, установленным или опровергнутым. По каждому делу достаточность доказательств оценивается индивидуально. По общему правилу доказательств достаточно тогда, когда суд в состоянии с их помощью разрешить дело. При этом достаточность является не количественным, а качественным
показателем, она не требует представления как можно большего количества доказательств <1227>.
--------------------------------
<1226> Баулин О. Изменение бремени доказывания и фактической ситуации в доказывании при разбирательстве гражданских дел // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 8; Зубович М.М. Правомерны ли "юридические качели" в механизме процессуального взаимодействия? (приглашение к дискуссии) // Российская юстиция. 2008. N 9.
<1227> Решетникова И.В., Куликова М.А., Царегородцева Е.А. Справочник по доказыванию в административном судопроизводстве.
М., 2016. С. 11, 15.
При этом фактическое наличие и в современном российском судебном процессе стандартов доказывания подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N 12505/11: истец представил достаточно серьезные доказательства и привел убедительные аргументы в пользу своих доводов; при названных обстоятельствах в силу ст. 65 АПК РФ именно на ответчика перешло бремя доказывания обратного. С точки зрения иногда имеющейся возможности доказывания отрицательных фактов (через совокупность положительных), данный подход проиллюстрирован и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 г. N 7204/12: при наличии убедительных доказательств невозможности поставки бремя доказывания обратного возлагается на ответчика.
Р. Леже приводит сведения о том, что на языке английских юристов о "стандарте" доказывания говорят для того, чтобы определить, до какой степени достоверности должна доказывать та сторона, на которой лежит бремя доказывания <1228>. В соответствии с позицией А.Г. Карапетова, под стандартом доказывания следует понимать требуемую степень достоверности доказательств, при которой суду следует признавать факт доказанным. Бремя доказывания, вытекающее из общих принципов процесса или установленных в материальном праве опровержимых презумпций, считается реализованным, если сторона предъявила доказательства, достаточные с точки зрения применимого стандарта доказывания. В ситуации, когда сторона, на которой лежит бремя доказывания, представляет доказательства, достаточные с точки зрения релевантного стандарта доказывания, суд должен признать факт доказанным, если другая сторона не представит доказательства обратного, которые достаточны, чтобы посеять такие сомнения в данном факте, что его вероятность снизится ниже релевантного стандарта доказывания <1229>.
--------------------------------
<1228> Леже Р. Великие правовые системы современности: сравнительно-правовой подход. М., 2010. С. 448.
<1229> Карапетов А.Г. Проблемы доказательственного права:
итоги круглого стола от 24 февраля 2014 г. URL: http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_ stola_ot_24_fevralya_2014/10881.
Обобщенные разновидности стандартов доказывания следуют из сведений, представленных С.Л. Будылиным: стандарт доказывания - это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела. В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданскоправовых споров по общему правилу применяется стандарт "перевес доказательств" ("баланс вероятностей"), в отличие от уголовных дел, где используется стандарт "за пределами разумных сомнений". Стандарт "перевес доказательств" означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более весомые (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно он обеспечивает наиболее эффективное разрешение гражданско-правовых споров, так как гарантирует процессуальное равенство истца и ответчика и минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок. В континентально-европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий "внутреннего убеждения" судьи <1230>. Как полагает Р.А. Познер, стандарт перевеса доказательств, который применяется в гражданских делах, предписывает лицу, решающему вопрос факта, принимать решение в пользу стороны (обычно истца, хотя и не всегда), которая несет бремя доказательства, если излагаемая этой стороной версия спорных фактов с большей вероятностью соответствует истине, чем версия другой стороны. В уголовных же делах имеет место требование доказанности при полном отсутствии оснований для сомнения в ней <1231>. Впрочем, американский стандарт "вне разумных сомнений" является не абсолютным: он, по одной из оценок, предполагает, что возможность ошибки при доказывании факта не превышает 10% <1232>. Кроме того, показательно уточнение: в уголовных делах, когда бремя доказывания возложено на обвинение, стандартом доказывания является доказывание вне всяких обоснованных сомнений. Если же бремя доказывания возложено на защиту, то стандартом, как правило, является доказывание путем преобладающих доказательств <1233>.
--------------------------------
<1230> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 65.
<1231> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 738, 739.
<1232> Новиков В. Кто и когда выигрывает в антимонопольных процессах? // Конкуренция и право. 2014. N 3. С. 34.
<1233> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции