предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Имеют место следующие обобщенные разъяснения: если по итогам налоговой проверки налоговый орган убедительно обосновал то, что указанный в документах контрагент организации, поставлявший ей в проверенном периоде товары, в действительности не мог этого осуществлять, поскольку не был зарегистрирован в ЕГРЮЛ, то с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, организация вправе в данных условиях учитывать расходы на приобретение товара, если докажет факт их осуществления и приобретение реального товара по рыночной цене <1240>.
--------------------------------
<1240> Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 3; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Однако применительно к указанному Постановлению Президиума ВАС РФ следует отметить, что сам по себе факт перечисления денежных средств на счет фиктивного поставщика, вообще говоря, еще не означает, что имели место расходы на спорные товары (сырье, работы, услуги), подлежащие учету в периоде перечисления (фактическое приобретение могло иметь место в ином периоде). Соответственно, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 не исключает судебной оценки и не означает, что расходы по налогу на прибыль организаций должны безусловно предоставляться.
Указанные тенденции иллюстрируют позицию Д.М. Щекина:
налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется. Девальвируются правовые основы самой сделки, оболочки юридических лиц, усиливается доминирование экономической сущности в налогообложении <1241>.
--------------------------------
<1241> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С.
20.
Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например, налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность), может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.
Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина "доказательство" в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, то имеются в виду как доказательства-факты, так и доказательстваисточники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств <1242>. С учетом того что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ как источник доказательств не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.
--------------------------------
<1242> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 179 - 181.
Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других, уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия доказывание и доказательство употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке <1243>. Поскольку lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <1244>, судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.
--------------------------------
<1243> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С.
72, 73.
<1244> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 233.
Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion) <1245>. В
отечественной правовой науке имел место сходный подход: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, фактические обстоятельства путем утверждений должны быть вносимы в процесс сторонами (бремя утверждения, onus proferendi). Кроме того, доказательства должны быть представляемы сторонами (бремя доказывания, onus probandi) <1246>.
--------------------------------
<1245> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 36.
<1246> Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 3. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utve rzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhdanskom_processe_pg_1916.
То, что бремя убеждения является весьма значимой составляющей бремени доказывания, хорошо заметно в делах, доказательственная база в которых строится в основном на значительном количестве косвенных доказательств (в отечественном
правоприменении, как правило, дела о "налоговой выгоде"). Без пояснений со стороны представителя налогоплательщика (налогового органа) о том, что конкретно, с его точки зрения, следует из представленных документов, правовая позиция лица, участвующего в деле, может быть для суда неочевидна. В американском судебном акте по делу "US v. James C. Dunkel" 1991 года <1247> достаточно жестко пояснено, что судьи не должны искать доказательства, зарытые в материалах дела.
--------------------------------
<1247> URL: https://law.resource.org/pub/us/case/reporter/F2/927/927.F2d.955.891841.html.
Рассмотрение вопросов бремени (стандартов) и оценки доказательств вполне может производиться с учетом шуточного английского duck-test - если нечто выглядит, как утка, плавает, как утка, и крякает, как утка, то это, вероятно, утка и есть <1248>. Понятно, что, например, накладная на отпуск товара, исходя из указанной на ней даты, составленная год назад, не с абсолютной точностью свидетельствует о том, что год назад действительно имел место отпуск товара (всегда есть некоторая вероятность того, что накладная могла быть составлена ошибочно, в ней умышленно могли быть искажены сведения и т.д.). Однако, в отсутствие значимых оснований для сомнений в достоверности накладной, суд, скорее всего, воспримет ее именно как достаточное доказательство отраженной в ней поставки товара.
--------------------------------
<1248> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Утиный_тест.
Особенности (и соответствующие проблемы) юридического учения о косвенных доказательствах также хорошо иллюстрируются высказыванием великого немецкого математика К.Ф. Гаусса (1777 - 1855): я понимаю слово "доказательство" не в том смысле, какой ему придают юристы, для которых два полудоказательства составляют целое доказательство, а в том смысле, в каком его понимает математик, для которого 1/2 доказательства = 0 и для доказательства требуется исключение всех сомнений <1249>. Соответственно, для судьи, исследующего вопрос о наличии или отсутствии фактов в прошлом по их следам, доступным в настоящем (например - тот же факт поставки товара по накладной о поставке), очевидно, что полное исключение всех сомнений обычно невозможно, вследствие чего предполагается необходимость судебной оценки доказательств и принятия решения по ее результатам.
--------------------------------
<1249> URL: https://en.wikiquote.org/wiki/Carl_Friedrich_Gauss.
В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания
следует отметить и универсальный подход, сложившийся в практике Верховного Суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном <1250>. С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений <1251>. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ, в ч. 1 ст. 64 КАС РФ, в ч. 1 ст. 69 АПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari - то, что очевидно, не требует доказывания <1252>. Другой предельный случай - то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.
--------------------------------
<1250> Новиков В. Стал бы он оборачиваться? // Конкуренция и право. 2011. N 3. С. 21.
<1251> Карапетов А.Г. Проблемы доказательственного права: итоги круглого стола от 24 февраля 2014 г. URL: http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_ stola_ot_24_fevralya_2014/10881.
<1252> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 165.
В отечественной практике имеет место сходный подход. Например, в Определении ВС РФ от 23 декабря 2015 г. N 303-КГ15- 10774 (в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.), в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства") разъяснено, что действия лица, ввозящего товар на таможенную территорию государства, соответствовали бы принципам разумности и осмотрительности, предъявляемым к поведению участников гражданского оборота, если бы такие субъекты при ввозе товаров по цене, значительно отличающейся от цен сделок с однородными товарами, заранее собирали доказательства, подтверждающие более низкую цену сделки. Исходя из Определения ВС РФ от 23 сентября 2016 г. N 305- КГ16-5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)), в котором был рассмотрен вопрос учета при исчислении налога на прибыль организаций значительных выплат увольняемым работникам (т.н. "золотых парашютов"), при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать