увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
С учетом того что обязанность по уплате налога является правовым последствием деятельности налогоплательщика, в налоговых спорах, вообще говоря, не должны использоваться в качестве доказательств заключения экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа "при такой-то совокупности условий какая сумма налогов не была уплачена субъектом?". В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам" разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию, не допускается. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.
Однако нельзя не отметить, что решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. N ГКПИ08-334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертнокриминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. N 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.
Рассматривая общие вопросы доказывания в налоговых спорах, следует учитывать и такой принципиальный аспект: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться - оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium - все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное <1253>. Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых "однодневок" и выплат "черных" зарплат, само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской
деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5798/14 квалификация судом чьих-либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту.
--------------------------------
<1253> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 283.
Интересно то, что термин "фирма-однодневка" уже применяется в актах высших судебных органов фактически как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так. В п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 "О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем" разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), как обязательный признак составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, может быть установлена на основании фактических обстоятельств дела, указывающих на характер совершенных финансовых операций или сделок, а также иных сопряженных с ними действий виновного лица и его соучастников, направленных на сокрытие факта преступного приобретения имущества и обеспечение возможности его свободного оборота. Такая цель может проявляться, в частности, в совершении финансовых операций или сделок по обналичиванию денежных средств, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), в том числе с использованием расчетных счетов фирм-"однодневок" или счетов физических лиц, не осведомленных о преступном происхождении соответствующих денежных средств.
Также представляет интерес Определение ВС РФ от 4 июня 2013 г. N 44-КГ13-1: заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12: договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно ст. 168 ГК
РФ независимо от признания его таковым судом.
Кроме того, принят Приказ ФНС России от 11 февраля 2016 г. N ММВ-7-14/72@, обозначенный в ряде публикаций как инструкция по выявлению фирм-однодневок <1254>, в соответствии с п. 2 которого основаниями для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ, является в т.ч. представление в регистрирующий орган документов для включения в ЕГРЮЛ сведений об адресе юридического лица в случае, если:
--------------------------------
<1254> Налоговики получили инструкцию, как искать однодневки.
URL: http://www.vedomosti.ru/economics/articles/2016/05/26/642484-iskat- odnodnevki; Налоговики рассказали о критериях по выявлению фирм-
однодневок. URL: http://pravo.ru/news/view/129504/.
-указанный адрес в соответствии с содержащимися в ЕГРЮЛ сведениями является адресом пяти и более юридических лиц;
-находившийся (находящийся) по такому адресу объект недвижимости разрушен;
-указанный адрес заведомо не может свободно использоваться для связи с таким юридическим лицом (адрес, по которому размещены органы государственной власти, воинские части и так далее);
-указанный адрес является адресом, в отношении которого в территориальных органах ФНС России имеется возражение относительно предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ, представленное собственником соответствующего объекта недвижимости (иного управомоченного лица) относительно внесения в ЕГРЮЛ сведений об адресе такого объекта недвижимости в качестве адреса юридического лица (юридических лиц);
-включение в ЕГРЮЛ сведений об указанном адресе юридического лица влечет изменение места нахождения юридического лица, в отношении которого не окончена выездная налоговая проверка, не оформлены ее результаты и не вступил в силу итоговый документ по результатам этой проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах либо у такого юридического лица имеется недоимка и (или) задолженность по пеням и штрафам.
На сайте ФНС России размещен сервис "Проверьте, не рискует ли ваш бизнес?" <1255>, содержащий в т.ч. такие разделы, как: "Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами"; "Сведения о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в Единый государственный реестр юридических лиц, отсутствует"; "Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года".
--------------------------------
<1255> URL: https://egrul.nalog.ru/.
Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов, или даже положения в стране). Интересно то, что, с точки зрения В.В. Бациева, дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, то наверняка разрешилось бы в пользу фиска <1256>. С общетеоретической позиции А.А. Тилле, закон - это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования. Жизнь закону дает не текст, а практика, сила государственного принуждения <1257>.
--------------------------------
<1256> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 17. <1257> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С.
73, 74, 85.
Сам по себе стандарт доказывания в конкретной категории споров в определенной степени соотносится с идеей о так называемом "среднем", "разумном" человеке, для которого при заданной совокупности доказательств факт и будет являться доказанным.
Идея о "среднем" человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории (в т.ч. примененные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), как "добросовестность", "разумность", "заботливость", "осмотрительность", "неосторожность" и др. В частности, с точки зрения В.И. Емельянова, формулы "знал", "знал или мог знать" и "не знал и не должен был знать" основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком. Юридически значимым качеством, критерием правомерности актов психической (разумное предвидение, разумное понимание) или физической (разумные меры, разумное ведение дел) деятельности реального субъекта в предусмотренных законом случаях является их соответствие возможному поведению разумного человека в конкретной ситуации <1258>.
--------------------------------
<1258> Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2009; СПС Гарант.
Вопрос о пределах активности суда в налоговых спорах является непростым. Достаточно жесткая позиция была изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 3170/12 и N 3172/12. В отношении вручения требования об уплате страховых взносов бухгалтеру (вообще говоря, не являющемуся законным представителем плательщика - организации) Суд отметил, что плательщик не сообщал о неполучении требования. При таких обстоятельствах у арбитражного суда первой инстанции не было оснований ставить под сомнение вручение требования надлежащему представителю учреждения. Суд первой инстанции в нарушение принципов состязательности и равноправия лиц, по существу, возложил на себя функции одного из лиц, участвующих в деле. В рамках гражданского дела, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 8127/13 указано, что суд первой инстанции фактически исполнил обязанность ответчика по опровержению доказательств, представленных другой стороной, тем самым нарушив такие фундаментальные принципы арбитражного процесса, как состязательность и равноправие сторон, что могло привести к принятию неправильного решения.
С другой стороны, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Но очевидно, что проверка судом этого обстоятельства (фактически - истребование у налогоплательщика либо даже у иных лиц доказательств наличия у налогоплательщика права на вычеты) с неизбежностью означает активность суда в пользу налогоплательщика. Строго говоря, АПК РФ не содержит положений о том, что суд обязан изыскивать доказательства в пользу какой-либо стороны, в т.ч. и презюмируемой в качестве более слабой.
Несколько иной подход, предполагающий активность суда при разрешении гражданско-правовых споров, изложен в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: ссылка истца в исковом заявлении на не подлежащие применению, по мнению суда, в данном деле нормы права сама по себе не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Впоследствии данный подход был применен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. N 153: квалификация спорного отношения возлагается на суд, а ссылка на не подлежащие применению статьи законов не является основанием для отказа в удовлетворении иска. Определенное разъяснение также содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 8094/13: исходя из п. 3 Постановления N